【文章內(nèi)容簡介】 計 提 損 益 。但 有 些 企 業(yè) 為 了 達(dá) 到 利 潤 操 縱 的 目 的 尤 其 是 為 了 使 當(dāng) 期 盈 利 ， 則 故 意 不 遵 守 規(guī) 則 ， 通 過掛 賬 等 方 式 降 低 當(dāng) 期 費(fèi) 用 ， 以 獲 得 虛 增 利 潤 之 目 的 。應(yīng) 收 賬 款 是 企 業(yè) 因 銷 售 產(chǎn) 品 、 提 供 勞 務(wù) 及 其 他 原 因 ， 應(yīng) 向 購 貨 方 或 接 受 勞 務(wù) 的 單 位收 取 的 款 項(xiàng) ， 因 它 是 企 業(yè) 的 銷 售 業(yè) 務(wù) 也 是 企 業(yè) 的 主 營 業(yè) 務(wù) ， 因 此 ， 一 般 而 言 ， 應(yīng) 收 賬 款能 否 收 回 ， 對 企 業(yè) 業(yè) 績 影 響 很 大 。 但 對 于 三 年 以 上 的 應(yīng) 收 賬 款 ， 收 回 的 可 能 性 極 小 ， 按規(guī) 定 應(yīng) 轉(zhuǎn) 入 壞 帳 準(zhǔn) 備 并 計 入 當(dāng) 期 損 益 。 如 果 按 規(guī) 定 三 年 以 上 的 應(yīng) 收 賬 款 轉(zhuǎn) 為 壞 賬 的 話 ，有 人 曾 計 算 過 ， 1997 年 深 滬 市 上 市 公 司 虧 損 數(shù) 將 由 42 家 改 為 114 家 ， 虧 損 面 將 由 5％擴(kuò) 大 至 14％ 。 由 此 可 見 ， 應(yīng) 收 賬 款 對 收 益 的 影 響 極 大 。 在 現(xiàn) 實(shí) 中 還 有 這 樣 一 種 情 況 ，即 企 業(yè) 為 了 虛 增 銷 售 收 入 的 需 要 而 虛 列 應(yīng) 收 賬 款 ， 因 此 ， 對 于 由 于 “應(yīng) 收 賬 款 ”科 目 而 導(dǎo)致 的 利 潤 操 縱 一 定 要 引 起 特 別 的 注 意 。4這 種 損 失 是 由 于 當(dāng) 期 某 種 原 因 造 成 的 ， 應(yīng) 在 當(dāng) 期 處 理 ， 但 若 有 意 不 在 當(dāng) 期 處 理 ， 使當(dāng) 期 費(fèi) 用 減 少 ， 從 而 達(dá) 到 虛 增 利 潤 之 效 果 。 這 主 要 體 現(xiàn) 在 大 部 分 企 業(yè) 在 自 行 建 造 固 定 資 產(chǎn) 時 ， 都 會 對 外 部 分 融 入 資 金 。 而 借 款需 按 期 計 提 利 息 ， 按 會 計 制 度 規(guī) 定 ， 這 部 分 借 款 利 息 在 在 建 工 程 沒 有 辦 理 竣 工 手 續(xù) 之 前應(yīng) 予 以 資 本 化 。 如 果 企 業(yè) 在 建 工 程 完 工 了 而 不 進(jìn) 行 竣 工 決 算 ， 那 么 利 息 就 可 計 入 在 建 工程 成 本 ， 從 而 使 當(dāng) 期 費(fèi) 用 減 少 （ 財 務(wù) 費(fèi) 用 減 少 ） ， 另 一 方 面 又 可 以 少 提 折 舊 ， 這 樣 就 可以 從 兩 個 方 面 來 虛 增 利 潤 。對 于 企 業(yè) 來 說 ， 待 攤 費(fèi) 用 和 遞 延 資 產(chǎn) 實(shí) 質(zhì) 上 是 已 經(jīng) 發(fā) 生 的 一 項(xiàng) 費(fèi) 用 ， 應(yīng) 在 規(guī) 定 期 限內(nèi) 攤 入 有 關(guān) 科 目 ， 計 入 當(dāng) 期 損 益 。 但 一 些 企 業(yè) 則 為 了 某 種 目 的 少 攤 、 甚 至 不 攤 。（ 二 ） 通 過 折 舊 方 式 變 更 操 縱 利 潤企 業(yè) 對 固 定 資 產(chǎn) 正 確 地 計 提 折 舊 ， 對 計 算 產(chǎn) 品 成 本 （ 或 營 業(yè) 成 本 ） 、 計 算 損 益 都 將產(chǎn) 生 重 大 影 響 。 在 影 響 計 提 折 舊 的 因 素 中 ， 折 舊 的 基 數(shù) 、 固 定 資 產(chǎn) 的 凈 殘 值 兩 項(xiàng) 指 標(biāo) 還比 較 容 易 確 定 ， 但 在 固 定 資 產(chǎn) 使 用 年 限 的 確 定 上 卻 較 難 把 握 。 事 實(shí) 上 ， 固 定 資 產(chǎn) 折 舊 除有 形 磨 損 外 還 有 無 形 磨 損 ， 而 且 企 業(yè) 和 行 業(yè) 不 同 ， 磨 損 情 況 也 不 相 同 ， 因 此 ， 企 業(yè) 往 往有 足 夠 的 理 由 變 更 固 定 資 產(chǎn) 折 舊 方 式 。 例 如 某 公 司 從 1995 年 起 對 固 定 資 產(chǎn) 折 舊 由 加 速折 舊 法 改 為 一 般 折 舊 法 。 折 舊 方 法 變 更 后 ， 折 舊 率 綜 合 下 降 3％ ， 折 舊 方 法 變 更 增 加 的稅 前 利 潤 估 計 約 966 萬 元 。 其 實(shí) 該 公 司 的 主 營 業(yè) 務(wù) 是 制 造 電 冰 箱 ， 電 冰 箱 的 升 級 換 代較 快 ， 從 正 確 地 計 算 損 益 來 講 ， 電 冰 箱 生 產(chǎn) 線 使 用 加 速 折 舊 方 法 可 以 比 較 真 實(shí) 地 反 映 固定 資 產(chǎn) 的 損 耗 情 況 。 此 外 該 公 司 1995 年 銷 售 退 回 2400 萬 元 未 在 當(dāng) 年 入 賬 ， 導(dǎo) 致 銷 售利 潤 虛 增 約 265 萬 元 。 以 上 兩 項(xiàng) 虛 增 利 潤 之 和 1231 萬 元 ， 略 大 于 當(dāng) 年 利 潤 總 額 1214萬 元 。 也 就 是 說 ， 該 公 司 若 在 1995 年 不 變 更 固 定 資 產(chǎn) 折 舊 方 法 ， 并 且 將 銷 售 退 回 按 會計 制 度 規(guī) 定 入 賬 的 話 ， 公 司 當(dāng) 年 則 虧 損 無 疑 ?！?　 同 時 ， 變 更 固 定 資 產(chǎn) 折 舊 方 式 只 會 影 響 會 計 利 潤 卻 不 會 影 響 應(yīng) 稅 利 潤 。 因 為 會 計 準(zhǔn)則 和 稅 收 法 規(guī) 確 認(rèn) 收 入 和 費(fèi) 用 的 特 點(diǎn) 及 標(biāo) 準(zhǔn) 不 同 。 稅 法 對 各 類 固 定 資 產(chǎn) 折 舊 另 有 規(guī) 定 ，企 業(yè) 降 低 折 舊 率 只 會 增 加 會 計 利 潤 卻 不 會 增 加 應(yīng) 稅 利 潤 ， 對 企 業(yè) 現(xiàn) 金 流 量 也 不 會 產(chǎn) 生 影響 。（ 三 ） 會 計 準(zhǔn) 則 變 更 可 能 引 起 的 利 潤 操 縱在 確 認(rèn) 被 購 買 方 可 辨 認(rèn) 凈 資 產(chǎn) 的 公 允 價 值 時 ， 要 分 別 確 認(rèn) 被 購 買 方 的 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 、無 形 資 產(chǎn) 。 企 業(yè) 合 并 時 ， 可 以 在 購 買 方 賬 上 確 認(rèn) “正 在 進(jìn) 行 中 的 研 究 開 發(fā) 項(xiàng) 目 ”作 為 無形 資 產(chǎn) 入 賬 。 西 方 企 業(yè) 在 合 并 時 往 往 先 確 認(rèn) 巨 額 的 “正 在 進(jìn) 行 中 的 研 究 開 發(fā) 項(xiàng) 目 ”資 產(chǎn)5然 后 注 銷 。 這 樣 可 以 在 合 并 當(dāng) 期 確 認(rèn) 巨 額 的 非 經(jīng) 常 性 支 出 ， 以 減 少 以 后 年 度 商 譽(yù) 減 值 的壓 力 (以 前 規(guī) 定 商 譽(yù) 要 定 期 攤 銷 )。 這 一 招 我 國 上 市 公 司 很 快 就 會 注 意 到 。 根 據(jù) 《 或 有 事 項(xiàng) 》 準(zhǔn) 則 ， 企 業(yè) 合 并 時 ， 可 以 在 購 買 方 賬 上 確 認(rèn) “重 組 準(zhǔn) 備 ”以 及“預(yù) 計 環(huán) 境 負(fù) 債 ”（ 鄭 朝 暉 ， 2022） 等 或 有 負(fù) 債 ， 負(fù) 債 增 加 意 味 著 被 購 買 方 可 辨 認(rèn) 凈資 產(chǎn) 減 少 ， 也 就 是 商 譽(yù) 的 增 加 。 由 于 負(fù) 債 轉(zhuǎn) 回 可 以 增 加 以 后 年 度 的 利 潤 。 而 商 譽(yù) 減 值 的計 提 主 觀 性 又 較 強(qiáng) ， 西 方 一 些 企 業(yè) 大 量 使 用 重 組 準(zhǔn) 備 等 “甜 蜜 罐 準(zhǔn) 備 ”并 在 以 后 年 度 轉(zhuǎn)回 ， 此 舉 也 可 能 成 為 我 國 上 市 公 司 并 購 游 戲 的 新 手 法 。根 據(jù) 《 資 產(chǎn) 減 值 準(zhǔn) 備 》 準(zhǔn) 則 。 商 譽(yù) 不 再 定 期 攤 銷 ， 而 應(yīng) 定 期 進(jìn) 行 減 值 測 試 。 由 于 商譽(yù) 減 值 計 提 非 常 有 彈 性 ， 可 提 可 不 提 ,所 以 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 商 譽(yù) 減 值 測 試 不 得 轉(zhuǎn) 回 。 但 是 ， 購買 方 在 分 配 合 并 成 本 時 ， 卻 可 以 將 商 譽(yù) 抬 高 。 虛 減 資 產(chǎn) 或 虛 增 負(fù) 債 以 形 成 秘 密 準(zhǔn) 備 ， 等到 以 后 期 間 釋 放 。 可 以 說 在 并 購 會 計 魔 法 中 ， 商 譽(yù) 是 魔 頭 。 在 對 購 買 成 本 進(jìn) 行 分 配 時 ，利 潤 操 縱 者 往 往 掌 握 三 條 基 本 原 則 ： 第 一 是 盡 量 少 確 認(rèn) 除 “正 在 進(jìn) 行 中 的 研 發(fā) 項(xiàng) 目 ”外的 可 辨 認(rèn) 資 產(chǎn) ； 第 二 是 盡 量 多 確 認(rèn) 預(yù) 計 負(fù) 債 ， 包 括 訴 訟 、 重 組 、 擔(dān) 保 、 環(huán) 境 等 事 項(xiàng) 引 發(fā)的 預(yù) 計 損 失 ； 第 三 是 盡 量 多 確 認(rèn) “正 在 進(jìn) 行 中 的 研 發(fā) 項(xiàng) 目 ”并 一 次 性 中 銷 ， 以 少 計 商 譽(yù) 。通 過 以 上 操 作 ， 最 大 限 度 地 降 低 以 后 年 度 資 產(chǎn) 攤 銷 、 減 值 等 壓 力 ， 并 秘 密 儲 備 潛 在 的 凈資 產(chǎn) 在 以 后 期 間 轉(zhuǎn) 化 為 利 潤 。引 起 38 項(xiàng) 具 體 會 計 準(zhǔn) 則 中 ， 最 難 的 金 融 工 具 系 列 準(zhǔn) 則 。 正 因 為 其 技 術(shù) 難 度 系 數(shù) 高 ，所 以 其 操 縱 空 間 也 比 較 大 。 目 前 將 金 融 資 產(chǎn) 分 為 四 大 類 ： 以 公 允 價 值 計 量 且 其 變 動 計入 當(dāng) 期 損 益 的 金 融 資 產(chǎn) ， 持 有 到 期 投 資 貸 款 和 應(yīng) 收 款 項(xiàng) 、 可 供 出 售 的 金 融 資 產(chǎn) 。 這 四 類金 融 資 產(chǎn) 中 還 可 以 進(jìn) 行 重 分 類 ， 后 三 類 資 產(chǎn) 可 以 重 分 類 成 第 一 類 資 產(chǎn) ， 持 有 到 期 投 資 與可 供 出 售 金 融 資 產(chǎn) 可 以 相 互 重 分 類 。 四 類 資 產(chǎn) 實(shí) 行 的 是 不 同 的 后 續(xù) 計 量 原 則 ， 其 中 以 公允 價 值 計 量 且 其 變 動 計 入 當(dāng) 期 損 益 的 金 融 資 產(chǎn) 及 可 供 出 售 的 金 融 資 產(chǎn) 實(shí) 行 公 允 價 值 后 續(xù)計 量 ， 但 前 者 的 公 允 價 值 變 動 部 分 計 入 當(dāng) 期 損 益 ， 而 后 者 則 直 接 計 入 權(quán) 益 ； 貸 款 和 應(yīng) 收款 項(xiàng) 以 及 持 有 到 期 投 資 采 取 攤 余 成 本 后 續(xù) 計 量 。 資 產(chǎn) 定 性 不 同 往 往 對 企 業(yè) 當(dāng) 期 損 益 會 造成 直 接 影 響 。 美 國 發(fā) 生 的 財 務(wù) 舞 弊 案 中 有 一 些 就 是 采 取 混 淆 資 產(chǎn) 性 質(zhì) 來 操 縱 利 潤 的 。（ 四 ） 通 過 變 更 投 資 收 益 核 算 方 法 進(jìn) 行 利 潤 操 縱 企 業(yè) 對 外 進(jìn) 行 長 期 股 權(quán) 投 資 ， 一 般 使 用 兩 種 方 法 核 算 投 資 收 益 ： 一 是 成 本 法 ； 一是 權(quán) 益 法 。 企 業(yè) 持 有 的 長 期 股 權(quán) 投 資 ， 在 下 列 情 況 下 應(yīng) 采 用 成 本 法 核 算 ： 一 是 投 資 企 業(yè)能 夠 對 被 投 資 單 位 實(shí) 施 控 制 的 長 期 股 權(quán) 投 資 ， 即 投 資 企 業(yè) 對 子 公 司 的 長 期 股 權(quán) 投 資 ， 應(yīng)當(dāng) 采 用 成 本 法 進(jìn) 行 日 常 核 算 ， 并 在 編 制 合 并 財 務(wù) 報 表 時 按 照 權(quán) 益 法 進(jìn) 行 調(diào) 整 ； 二 是 投 資6企 業(yè) 對 被 投 資 單 位 不 具 有 共 同 控 制 或 重 大 影 響 ， 并 且 在 活 躍 市 場 中 沒 有 報 價 、 公 允 價 值不 能 可 靠 計 量 的 長 期 股 權(quán) 投 資 。在 確 定 對 被 投 資 單 位 投 資 收 益 采 用 權(quán) 益 法 時 ， 應(yīng) 當(dāng) 考 慮 投 資 企 業(yè) 和 其 他 方 持 有 的 被投 資 單 位 當(dāng) 期 可 轉(zhuǎn) 換 公 司 債 券 、 當(dāng) 期 可 執(zhí) 行 認(rèn) 股 權(quán) 證 等 潛 在 表 決 權(quán) 因 素 。 當(dāng) 投 資 企 業(yè) 對被 投 資 單 位 具 有 共 同 控 制 或 重 大 影 響 的 長 期 股 權(quán) 投 資 ， 應(yīng) 當(dāng) 采 用 權(quán) 益 法 。 事 實(shí) 上 一 些 企業(yè) 卻 違 反 法 律 、 法 規(guī) 的 規(guī) 定 ， 肆 意 變 更 投 資 收 益 核 算 方 法 ， 以 達(dá) 到 操 縱 利 潤 的 目 的 。 例如 某 公 司 1996 年 對 深 圳 光 大 木 材 有 限 公 司 的 長 期 投 資 所 持 股 權(quán) 為 ％ ， 遠(yuǎn) 未 達(dá) 到 當(dāng)時 有 關(guān) 會 計 制 度 的 規(guī) 定 ， 對 被 投 資 單 位 持 有 25％ 以 上 股 權(quán) 時 方 能 以 權(quán) 益 法 核 算 長 期 投資 。 因 此 ， 對 被 投 資 單 位 持 有 ％ 的 股 權(quán) 并 不 符 合 采 用 權(quán) 益 法 的 條 件 ， 公 司 對 被 投資 單 位 也 未 擁 有 經(jīng) 營 控 制 權(quán) 。 但 當(dāng) 年 該 公 司 卻 對 投 資 收 益 的 核 算 方 法 由 成 本 法 改 為 權(quán) 益法 ， 導(dǎo) 致 當(dāng) 期 投 資 收 益 增 加 687 萬 元 。 1996 年 其 主 營 業(yè) 務(wù) 利 潤 本 是 巨 額 虧 損 ， 可 由 于該 會 計 方 法 變 更 和 其 他 保 留 事 項(xiàng) 虛 增 的 利 潤 ， 竟 然 最 終 變 虧 為 盈 。將 長 期 投 資 收 益 核 算 方 法 由 成 本 法 改 為 權(quán) 益 法 ， 投 資 企 業(yè) 就 可 以 按 照 占 被 投 資 企 業(yè)股 權(quán) 份 額 核 算 投 資 收 益 （ 即 是 實(shí) 際 上 沒 有 紅 利 所 得 ） 。 同 時 ， 所 得 稅 法 則 是 根 據(jù) 投 資 企業(yè) 是 否 從 被 投 資 企 業(yè) 分 得 紅 利 及 紅 利 多 少 來 征 稅 的 。 因 此 ， 在 被 投 資 企 業(yè) 盈 利 的 情 況 下 ，將 投 資 收 益 核 算 方 法 由 成 本 法 改 為 權(quán) 益 法 ， 一 方 面 可 以 虛 增 當(dāng) 期