【文章內(nèi)容簡介】 對價 賬面價值 累計利得(或損失)其中，因轉(zhuǎn)移 因轉(zhuǎn)移交 新獲得金 因轉(zhuǎn)移獲得 新承擔(dān)金 因轉(zhuǎn)移承擔(dān)收到的＝易實際收＋融資產(chǎn)的＋服務(wù)資產(chǎn)的一融負(fù)債的一服務(wù)負(fù)債的對價 到的價款 公允價值 公允價值 公允價值 公允價值(例24—2) 208 年1 月20 日，甲商業(yè)銀行與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲商業(yè)銀行將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共lOO 筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8 000萬 元，原已計提減值準(zhǔn)備為1 200 萬元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6000 萬元，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。208 年2 月20 日，甲商業(yè)銀行收到該批貸款出售款項。根據(jù)上例，甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項60 000 000貸款損失準(zhǔn)備12 000 000營業(yè)外支出8 000 000貸：貸款80 000 000企業(yè)在運(yùn)用上述金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式時，應(yīng)注意以下問題：1．因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對價的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。2．原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失，涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量，并且公允價值的變動計入所有者權(quán)益。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，在計量該項轉(zhuǎn)移形成的損益時，應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失予以轉(zhuǎn)出。(例24—3) 207 年1 月1 日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10 年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為330 萬元，206 年12 月31 日該債券公允價值為310 萬元。該債券于206 年1 月1 日發(fā)行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300 萬元，年利率6％(等于實際利率)，按年支付利息。根據(jù)上述資料可以判斷；甲公司持有的該筆債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，并且公允價值的變動應(yīng)計入所有者權(quán)益。出售該筆債券時，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價值。根據(jù)例子所述情況，資產(chǎn)負(fù)債表日(即206 年12 月31 日)該債券的公允價值為310 萬元，因此出售日該債券賬面價值為310 萬元，即“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額為310 萬元。其次，應(yīng)確定已計入所有者權(quán)益的公允價值變動額。按照規(guī)定，企業(yè)按期計提利息時，應(yīng)當(dāng)借記應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，同時，按其差額，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記資本公積——其他資本公積”科目；反之作相反會計分錄。經(jīng)計算，206 年12 月31日甲公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益18(3006％)萬元。同時，該債券以公允價值計量，公允價值變動額應(yīng)當(dāng)計入資本公積。因此，原直接計入所有者權(quán)益的利得為10(310—300)萬元。最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式計算，出售該債券形成的收益為30(330—310 ＋ 10)萬元。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會計分錄：借：銀行存款(或存放中央銀行款項) 3 300 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益200 000同時，將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動利得或損失轉(zhuǎn)出借：資本公積一其他資本公積100000貸：投資收益100 000(二)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時的計量1．部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時損益的確定金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：(1)終止確認(rèn)部分的賬面價值；(2)終止確認(rèn)部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。也就是說，當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)將滿足終止確認(rèn)的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷，并確認(rèn)此項轉(zhuǎn)移損益。為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上轉(zhuǎn)銷部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間按各自相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偅谶@種情況下，如果企業(yè)存在一項因提供服務(wù)而確認(rèn)的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分。同時，原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，也是指涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，此時，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價值，對該累計額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。2．部分轉(zhuǎn)移時未終止確認(rèn)部分公允價值的確定企業(yè)在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值時，需要確定未終止確認(rèn)部分的公允價值，將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認(rèn)部分和來終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)?。具體而言，未終止確認(rèn)部分的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：(1)企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。(2)未終止確認(rèn)部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。(例24—4) A 商業(yè)銀行與B 商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A 銀行將該筆貸款90％的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，該筆貸款公允價值為1 100 000 元，賬面價值為1 000 000 元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B 銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時，也不能向A 銀行追索。同時也不考慮其他相關(guān)因素，則A 商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于A 銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B 銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由A 銀行承擔(dān)，A 銀行也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。(2)計算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價值由于A 銀行將該筆貸款90％的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，根據(jù)例子所述情況，A 銀行應(yīng)確認(rèn)此項出售所收到的價款為990 000(1 100 00090％)元，保留的受益權(quán)為110 000(1 100 000—990 000)元。(3)將貸款整體的賬面價值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)傆捎谒D(zhuǎn)移貸款整體的賬面價值為1 000 000 元，終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分各自公允價值為990 000 元和110 000 元，應(yīng)將貸款整體賬面價值進(jìn)行如下分?jǐn)?，見?4——l。經(jīng)上述分?jǐn)偤罂梢?，已轉(zhuǎn)移的貸款部分應(yīng)分?jǐn)偟馁~面價值為900 000 元，即貸款應(yīng)轉(zhuǎn)銷900 000 元。(4)此項轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益A 銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益=990 000—900 000＝90 000(元)(5)A 銀行應(yīng)作如下會計