【正文】 到期時或到期前行權(quán)的可能性極小。此時，企業(yè)可以認(rèn)定幾乎所有的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。其他金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。但投資方式僅限于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，不能進(jìn)行實物資產(chǎn)等投資。在某些情況下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中會存在一些機(jī)構(gòu)(如服務(wù)機(jī)構(gòu)等)代收現(xiàn)金流量的情況，這些代理機(jī)構(gòu)不屬于最終收款方。第二十四章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第一節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的比較重要的一類資產(chǎn)，企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，有時會為滿足資產(chǎn)流動性或風(fēng)險管理等需要，將所持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該資產(chǎn)發(fā)行方以外的其他方。例如，商業(yè)銀行將附追索權(quán)或不附追索權(quán)的信貸資產(chǎn)出售給買方，同時受買方委托代收所售信貸資產(chǎn)本金和利息，并將收到的本金和利息及時交付買方。同時，企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則著重解決了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足終止確認(rèn)的條件以及在不滿足終止確認(rèn)條件下如何進(jìn)行計量的問題。(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。2．企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項總回報互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔(dān)，從而使市場風(fēng)險等又轉(zhuǎn)回企業(yè)。(例24—1) A 銀行為B 企業(yè)提供了一項5 年期貸款，貸款本金為10 000 萬元，貸款利率為5％。即企業(yè)對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，而轉(zhuǎn)入方具有出售該金融資產(chǎn)的實際能力。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實際能力。根據(jù)上例，甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項60 000 000貸款損失準(zhǔn)備12 000 000營業(yè)外支出8 000 000貸：貸款80 000 000企業(yè)在運用上述金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式時，應(yīng)注意以下問題：1．因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對價的組成部分。出售該筆債券時，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價值。最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。(2)未終止確認(rèn)部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。(4)此項轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益A 銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益=990 000—900 000＝90 000(元)(5)A 銀行應(yīng)作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項990 000貸：貸款900 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入90 000(三)未滿足終止確認(rèn)條件時的計量企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。同時，甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，3個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為201 750 元。財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費用，如果財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為1 000 萬元，提供的財務(wù)擔(dān)保金額為300 萬元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按300 萬元確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。分析：由于B 公司出售的債券投資劃分為持有至到期投資，因此，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用攤余成本計量。由于該項金融資產(chǎn)原以公允價值計量，出售日A公司仍應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量。由于該項股票投資的公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格，因此應(yīng)當(dāng)按照行權(quán)價格確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。6．其他注意事項(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費用。受讓人取得收取該組貸款本金中的9 000 萬元以及這部分本金按9．5％的利率收取利息的權(quán)利。甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得＝9 090—9 000 ＝ 90(萬元)。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則與原制度相比，主要的差異是：原制度僅涉及應(yīng)收債權(quán)、信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則則對所有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理作出了規(guī)定。再次，原制度沒有就金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對不同情形下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件作了明確的規(guī)定。(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40 萬元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。207 年1 月1 日，該組貸款的公允價值為10 100 萬元，0．5％的超額利差賬戶的公允價值為40 萬元。(2)企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。5．附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。4．出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。出售日，B 公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的資產(chǎn)金額為100萬元，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為95 萬元，并且將行權(quán)日攤余成本與繼續(xù)涉入形成的負(fù)債之間的差額15(110—95)萬元，采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入損益。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會計分錄：借：存放中央銀行款項10 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失或營業(yè)外支出1 000 000貸：貸款10 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債4 000 0002．附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按其差額計提減值準(zhǔn)備。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國債購回，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國債。此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對價，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當(dāng)在收到時確認(rèn)為一項金融負(fù)債。(例24—4) A 商業(yè)銀行與B 商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A 銀行將該筆貸款90％的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓