【正文】 價(jià)值為85(90—5)萬(wàn)元。4．出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。也就是說(shuō)，如果企業(yè)賣出的一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，則企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。由于企業(yè)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于期權(quán)行權(quán)價(jià)格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價(jià)值與期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者。(例24—9) W 公司與Y 公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時(shí)簽訂一項(xiàng)看跌期權(quán)合約。轉(zhuǎn)讓日該股票的公允價(jià)值為110 萬(wàn)元，期權(quán)行權(quán)價(jià)為95 萬(wàn)元，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值為5 萬(wàn)元。分析：由于該期權(quán)屬于重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)，不滿足終止確認(rèn)條件，因此W 公司仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)股票投資，同時(shí)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。由于該項(xiàng)股票投資的公允價(jià)值高于期權(quán)行權(quán)價(jià)格，因此應(yīng)當(dāng)按照行權(quán)價(jià)格確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，W 公司應(yīng)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)賬面價(jià)值為95 萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債賬面價(jià)值為100(95 ＋ 5)萬(wàn)元。5．附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時(shí)，按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(2)該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(例24－10) M 公司與N 公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時(shí)購(gòu)入一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為110萬(wàn)元的看漲期權(quán)，并出售了一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為90 萬(wàn)元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價(jià)值為100 萬(wàn)元，看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值為5 萬(wàn)元，看跌期權(quán)的公允價(jià)值為2 萬(wàn)元。分析：由于M 公司因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，M 公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100 萬(wàn)元；應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97[(100 ＋ 2)－5]萬(wàn)元。6．其他注意事項(xiàng)(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。同時(shí)，繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，其后續(xù)計(jì)量按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定處理。(2)企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時(shí)滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。(例24—11) 甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。207 年1 月1 日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000 萬(wàn)元，票面利率和實(shí)際利率均為10％ 。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：207 年1 月1 日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)9 115 萬(wàn)元，同時(shí)保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬(wàn)元以及這部分本金按10％的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利；(2)收取以9 000 萬(wàn)元為本金、以0．5％為利率所計(jì)算確定利息(超額利差賬戶)的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的9 000 萬(wàn)元以及這部分本金按9．5％的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9 的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1 000萬(wàn)元貸款本金中扣除，直到扣完為止。207 年1 月1 日，該組貸款的公允價(jià)值為10 100 萬(wàn)元，0．5％的超額利差賬戶的公允價(jià)值為40 萬(wàn)元。分析及會(huì)計(jì)處理：(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn))，但由于設(shè)立了次級(jí)權(quán)益(即內(nèi)部信用增級(jí))，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(2)甲銀行收到的9 115 萬(wàn)元對(duì)價(jià)，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90％貸款及相關(guān)利息的對(duì)價(jià)，即9 090(10 10090％)萬(wàn)元；另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià)25 萬(wàn)元。此外，由于超額利差賬戶的公允價(jià)值為40 萬(wàn)元，從而甲銀行的該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級(jí)相關(guān)的對(duì)價(jià)為65 萬(wàn)元。假定甲銀行無(wú)法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和10％部分各自的公允價(jià)值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計(jì)算如表24—2。甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得＝9 090—9 000 ＝ 90(萬(wàn)元)。(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價(jià)值為1 000 萬(wàn)元。(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬(wàn)元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40 萬(wàn)元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬(wàn)元和信用增級(jí)的公允價(jià)值總額65 萬(wàn)元，兩項(xiàng)合計(jì)為1 065 萬(wàn)元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：存放中央銀行款項(xiàng)91 150 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級(jí)權(quán)益10 000 000—超額賬戶400 000貸：貸款90 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債10 650 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營(yíng)業(yè)外收入900 000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級(jí)取得的對(duì)價(jià)65 萬(wàn)元分期予以確認(rèn)。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。比如，在207 年12 月31 日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬(wàn)元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失3 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債3 000 000貸：貸款損失準(zhǔn)備—次級(jí)權(quán)益3 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級(jí)權(quán)益3 000 000第三節(jié)新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過(guò)《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2003)14 號(hào))和《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2005)12 號(hào))(以下簡(jiǎn)稱原制度)，但規(guī)定不全面。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則是在對(duì)原制度進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則與原制度相比，主要的差異是：原制度僅涉及應(yīng)收債權(quán)、信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則則對(duì)所有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。其次，原制度沒(méi)有對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念以及不同情形作出界定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則為了科學(xué)規(guī)范金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理，對(duì)此作了明確規(guī)定。再次，原制度沒(méi)有就金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對(duì)不同情形下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件作了明確的規(guī)定。二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日起，對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。23 / 23