【正文】 價值為85(90—5)萬元。4．出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。也就是說，如果企業(yè)賣出的一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，則企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。由于企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價值進(jìn)行計(jì)量時，繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。(例24—9) W 公司與Y 公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時簽訂一項(xiàng)看跌期權(quán)合約。轉(zhuǎn)讓日該股票的公允價值為110 萬元，期權(quán)行權(quán)價為95 萬元，期權(quán)的時間價值為5 萬元。分析：由于該期權(quán)屬于重大價內(nèi)看跌期權(quán)，不滿足終止確認(rèn)條件，因此W 公司仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)股票投資，同時確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。由于該項(xiàng)股票投資的公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格，因此應(yīng)當(dāng)按照行權(quán)價格確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，W 公司應(yīng)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)賬面價值為95 萬元，應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債賬面價值為100(95 ＋ 5)萬元。5．附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(2)該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(例24－10) M 公司與N 公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入一項(xiàng)行權(quán)價為110萬元的看漲期權(quán)，并出售了一項(xiàng)行權(quán)價為90 萬元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價值為100 萬元，看漲期權(quán)的時間價值為5 萬元，看跌期權(quán)的公允價值為2 萬元。分析：由于M 公司因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值來計(jì)量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，M 公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100 萬元；應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97[(100 ＋ 2)－5]萬元。6．其他注意事項(xiàng)(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。同時，繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，其后續(xù)計(jì)量按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定處理。(2)企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。(例24—11) 甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。207 年1 月1 日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000 萬元，票面利率和實(shí)際利率均為10％ 。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)(以下簡稱受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：207 年1 月1 日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)9 115 萬元，同時保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬元以及這部分本金按10％的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利；(2)收取以9 000 萬元為本金、以0．5％為利率所計(jì)算確定利息(超額利差賬戶)的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的9 000 萬元以及這部分本金按9．5％的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9 的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1 000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。207 年1 月1 日，該組貸款的公允價值為10 100 萬元，0．5％的超額利差賬戶的公允價值為40 萬元。分析及會計(jì)處理：(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬(如重大提前償付風(fēng)險)，但由于設(shè)立了次級權(quán)益(即內(nèi)部信用增級)，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會計(jì)處理。(2)甲銀行收到的9 115 萬元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90％貸款及相關(guān)利息的對價，即9 090(10 10090％)萬元；另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級化所取得的對價25 萬元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為40 萬元，從而甲銀行的該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為65 萬元。假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和10％部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計(jì)算如表24—2。甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得＝9 090—9 000 ＝ 90(萬元)。(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為1 000 萬元。(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40 萬元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬元和信用增級的公允價值總額65 萬元，兩項(xiàng)合計(jì)為1 065 萬元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：存放中央銀行款項(xiàng)91 150 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益10 000 000—超額賬戶400 000貸：貸款90 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債10 650 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入900 000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級取得的對價65 萬元分期予以確認(rèn)。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。比如，在207 年12 月31 日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失3 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債3 000 000貸：貸款損失準(zhǔn)備—次級權(quán)益3 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益3 000 000第三節(jié)新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理，財政部曾經(jīng)印發(fā)過《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理的暫行規(guī)定》(財會[2003)14 號)和《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會計(jì)處理規(guī)定》(財會[2005)12 號)(以下簡稱原制度)，但規(guī)定不全面。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則是在對原制度進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則與原制度相比，主要的差異是：原制度僅涉及應(yīng)收債權(quán)、信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則則對所有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理作出了規(guī)定。其次，原制度沒有對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念以及不同情形作出界定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則為了科學(xué)規(guī)范金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理，對此作了明確規(guī)定。再次，原制度沒有就金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對不同情形下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件作了明確的規(guī)定。二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38 號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日起，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移采用未來適用法進(jìn)行處理。23 / 23