【正文】 同時按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。假定根據(jù)風(fēng)險和控制權(quán)評估結(jié)果，甲銀行既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，也未放棄對其控制。出售日，該項(xiàng)長期債券投資的攤余成本和賬面價值均為100 萬元，收到的出售價款為95 萬元。該金融資產(chǎn)公允價值為90 萬元，期權(quán)行權(quán)價為105 萬元，期權(quán)的時間價值為5 萬元。轉(zhuǎn)讓日該股票的公允價值為110 萬元，期權(quán)行權(quán)價為95 萬元，期權(quán)的時間價值為5 萬元。分析：由于M 公司因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值來計(jì)量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。有關(guān)資料如下：207 年1 月1 日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為40 萬元，從而甲銀行的該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為65 萬元。比如，在207 年12 月31 日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失3 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債3 000 000貸：貸款損失準(zhǔn)備—次級權(quán)益3 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益3 000 000第三節(jié)新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理的暫行規(guī)定》(財(cái)會[2003)14 號)和《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會[2005)12 號)(以下簡稱原制度)，但規(guī)定不全面。23 / 23。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：存放中央銀行款項(xiàng)91 150 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益10 000 000—超額賬戶400 000貸：貸款90 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債10 650 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入900 000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級取得的對價65 萬元分期予以確認(rèn)。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會計(jì)處理。207 年1 月1 日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000 萬元，票面利率和實(shí)際利率均為10％ 。(例24－10) M 公司與N 公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入一項(xiàng)行權(quán)價為110萬元的看漲期權(quán)，并出售了一項(xiàng)行權(quán)價為90 萬元的看跌期權(quán)。由于企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價值進(jìn)行計(jì)量時，繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。3．持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債；(2)該期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300 萬元，實(shí)際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。賣出回購國債的利息費(fèi)用＝2000003．5％3／12＝1 750(元)借：利息支出1 750貸：賣出回購金融資產(chǎn)款1 750(4)207 年7 月l 日，甲公司回購時借：賣出回購金融資產(chǎn)款201 750貸：銀行存款201 750(四)繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。在隨后的會計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。同時也不考慮其他相關(guān)因素，則A 商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計(jì)處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于A 銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B 銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由A 銀行承擔(dān)，A 銀行也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上轉(zhuǎn)銷部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間按各自相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偅谶@種情況下，如果企業(yè)存在一項(xiàng)因提供服務(wù)而確認(rèn)的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記資本公積——其他資本公積”科目；反之作相反會計(jì)分錄。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，在計(jì)量該項(xiàng)轉(zhuǎn)移形成的損益時，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)利得或損失予以轉(zhuǎn)出。圖24—1 說明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，以及在多大程度上終止確認(rèn)。②轉(zhuǎn)入方是否能夠自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也是判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售金融資產(chǎn)的實(shí)際能力的一個方面。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時應(yīng)注意以下事項(xiàng)：一是企業(yè)是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，通常情況下是比較明顯的，不需要進(jìn)行任何計(jì)算。在這種情況下，說明A 銀行保留了該項(xiàng)貸款的次級權(quán)利使其承擔(dān)了凈現(xiàn)金流量所有可能變動的風(fēng)險，因而保留了所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，A 銀行所收到的9 450萬元現(xiàn)金，視同向C 公司的融資借款，A 銀行仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)全部貸款。在這種情況下，企業(yè)實(shí)質(zhì)上保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報。企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)時，如果該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移使企業(yè)新獲得了某項(xiàng)權(quán)利或承擔(dān)了某項(xiàng)義務(wù)，或保留了某項(xiàng)權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些權(quán)利或義務(wù)分別確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間的協(xié)議，在購買方隨后出售該金融資產(chǎn)時，企業(yè)有以公允價值優(yōu)先回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利，此時可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，致使該風(fēng)險與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的總體變化相比顯得不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。(三)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方此時，由企業(yè)收取所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且及時地將其支付給最終收款方。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：一、將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，意味著該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分轉(zhuǎn)移。這里所指的金融資產(chǎn)，既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn)；既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的一部分，也包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))整體。(二)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證也就是說，企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進(jìn)行