【正文】 第二十四章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第一節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的比較重要的一類資產(chǎn)，企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，有時會為滿足資產(chǎn)流動性或風險管理等需要，將所持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該資產(chǎn)發(fā)行方以外的其他方?！镀髽I(yè)會計準則第23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(以下簡稱金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則)規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量，有助于更準確地反映因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務對企業(yè)帶來的財務影響。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。這里所指的金融資產(chǎn)，既包括單項金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn)；既包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的一部分，也包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))整體。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：一、將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利轉(zhuǎn)移給另一方企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利轉(zhuǎn)移給另一方，意味著該項金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分轉(zhuǎn)移。例如，企業(yè)將收取貸款本金的權利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款利息的權利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款本金和利息的權利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；將收取應收款項的權利轉(zhuǎn)讓給另一方；等等，均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。二、將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務，同時滿足下列條件：(一)從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方收到對等的現(xiàn)金流量指企業(yè)收到轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，其金額往往與該所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量相同。在某些情況下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中會存在一些機構(如服務機構等)代收現(xiàn)金流量的情況，這些代理機構不屬于最終收款方。例如，商業(yè)銀行將附追索權或不附追索權的信貸資產(chǎn)出售給買方，同時受買方委托代收所售信貸資產(chǎn)本金和利息，并將收到的本金和利息及時交付買方。 這里的商業(yè)銀行不屬于最終收款方。企業(yè)發(fā)生的短期墊付款項，比如墊付期限不超過3 個月，如果有權全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的，視同滿足上述條件。(二)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證也就是說，企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn)，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進行擔保，但是，由于企業(yè)負有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。(三)有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方此時，由企業(yè)收取所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且及時地將其支付給最終收款方。企業(yè)在將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方之前，無權將該現(xiàn)金流量進行再投資。但是，如果企業(yè)是按合同約定分期支付款項，并且合同約定可以在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行投資的，企業(yè)可以將收取的現(xiàn)金流量進行再投資。但投資方式僅限于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，不能進行實物資產(chǎn)等投資。同時，企業(yè)按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。例如，A 銀行經(jīng)批準進行信貸資產(chǎn)證券化，按規(guī)定將信貸資產(chǎn)交付B 信托投資公司(受托人)設立特定目的信托。根據(jù)約定，A 銀行保留了收取信貸資產(chǎn)本金和利息的權利，同時承擔義務，將所收取的信貸資產(chǎn)本金和利息及時支付給特定目的信托，由特定目的信托支付給受益人。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息轉(zhuǎn)移等。(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等。(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。其他金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則著重解決了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足終止確認的條件以及在不滿足終止確認條件下如何進行計量的問題。第二節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(一)終止確認終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。1．企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應當比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。企業(yè)面臨的風險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變，致使該風險與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的總體變化相比顯得不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：(1)不附任何追索權方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方不能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也不承擔任何未來損失。此時，企業(yè)可以認定幾乎所有的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當終止確認該金融資產(chǎn)。(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。通過企業(yè)與購買方之間簽訂的協(xié)議，企業(yè)按一定價格出售了一項金融資產(chǎn)，同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回，回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值損失由購買方承擔，因此可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。(3)附優(yōu)先回購權的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間的協(xié)議，在購買方隨后出售該金融資產(chǎn)時，企業(yè)有以公允價值優(yōu)先回購該金融資產(chǎn)的權利，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。(4)附重大價外看跌期權的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權的買方在期權到期時或到期前行權的可能性極小。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約，購買方有權將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外看跌期權，致使購買方到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。(5)附重大價外看漲期權的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權的賣方在期權到期時或到期前行權的可能性極小。2．企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬時，企業(yè)應當判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。以下情形通常表明企業(yè)放棄了對金融資產(chǎn)的控制：(1)該金融資產(chǎn)與企業(yè)實現(xiàn)了破產(chǎn)隔離，即使企業(yè)破產(chǎn)或發(fā)生類似情況，企業(yè)及其債權人也不能對該金融資產(chǎn)進行追償；(2)受讓方能夠單獨將該金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，且沒有額外條件對該項出售施以限制；(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方簽訂的回購協(xié)議，在到期時企業(yè)能按到期日的公允價值對該資產(chǎn)進行回購。企業(yè)對金融資產(chǎn)進行終止確認時，如果該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移使企業(yè)新獲得了某項權利或承擔了某項義務，或保留了某項權利，則企業(yè)應當將這些權利或義務分別確認為資產(chǎn)或負債。(二)未終止確認與終止確認相對應，未終止確認時，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。1．企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終