【正文】 并且公允價值的變動應(yīng)計入所有者權(quán)益。具體而言，未終止確認(rèn)部分的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：(1)企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。(例24—5) 207 年4 月l 日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價為200 000 元，年利率為3．5％。分析：根據(jù)上例，由于甲銀行既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，也未放棄對其控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。分析：由于該期權(quán)屬于重大價外期權(quán)，不滿足終止確認(rèn)條件，因此A 公司仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項金融資產(chǎn)，同時確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，M 公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100 萬元；應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97[(100 ＋ 2)－5]萬元。假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和10％部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計算如表24—2。二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38 號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日起，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移采用未來適用法進(jìn)行處理。分析及會計處理：(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬(如重大提前償付風(fēng)險)，但由于設(shè)立了次級權(quán)益(即內(nèi)部信用增級)，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。(2)該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。行權(quán)日，B公司應(yīng)當(dāng)將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價值與行權(quán)價105萬元之間的差額，計入損益。(例24—6) 甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1 000萬元、年利率為10％、貸款期限為9 年的組合貸款出售給乙銀行，售價為1 000 萬元。需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別計量，不得相互抵銷。也就是說，當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)將滿足終止確認(rèn)的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷，并確認(rèn)此項轉(zhuǎn)移損益。金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量，并且公允價值的變動計入所有者權(quán)益。如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也不表明企業(yè)具有出售該金融資產(chǎn)的實際能力。假定A 銀行因B 企業(yè)違約，只收回8 500 萬元貸款本息，按協(xié)議約定應(yīng)將8 500萬元全部交付給C 公司，同時補償C 公司950 萬元；如果A 銀行收回貸款本息金額為10 000 萬元，則應(yīng)將9 450 萬元交付給C 公司，其余550 萬元歸屬于A 銀行。此時，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。(3)附優(yōu)先回購權(quán)的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。這里所指的金融資產(chǎn)，既包括單項金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn)；既包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的一部分，也包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))整體。(三)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方此時，由企業(yè)收取所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且及時地將其支付給最終收款方。企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變，致使該風(fēng)險與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的總體變化相比顯得不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)時，如果該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移使企業(yè)新獲得了某項權(quán)利或承擔(dān)了某項義務(wù)，或保留了某項權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些權(quán)利或義務(wù)分別確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。在這種情況下，企業(yè)實質(zhì)上保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。在實務(wù)中，企業(yè)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時應(yīng)注意以下事項：一是企業(yè)是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，通常情況下是比較明顯的，不需要進(jìn)行任何計算。圖24—1 說明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，以及在多大程度上終止確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記資本公積——其他資本公積”科目；反之作相反會計分錄。同時也不考慮其他相關(guān)因素，則A 商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于A 銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B 銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由A 銀行承擔(dān)，A 銀行也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。賣出回購國債的利息費用＝2000003．5％3／12＝1 750(元)借：利息支出1 750貸：賣出回購金融資產(chǎn)款1 750(4)207 年7 月l 日，甲公司回購時借：賣出回購金融資產(chǎn)款201 750貸：銀行存款201 750(四)繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當(dāng)期損益。由于企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價值進(jìn)行計量時，繼續(xù)確認(rèn)該項資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。207 年1 月1 日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000 萬元，票面利率和實際利率均為10％ 。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：存放中央銀行款項91 150 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益10 000 000—超額賬戶400 000貸：貸款90 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債10 650 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入900 000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價65 萬元分期予以確認(rèn)。比如，在207 年12 月31 日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失3 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債3 000 000貸：貸款損失準(zhǔn)備—次級權(quán)益3 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益3 000 000第三節(jié)新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理，財政部曾經(jīng)印發(fā)過《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》(財會[2003)14 號)和《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》(財會[2005)12 號)(以下簡稱原制度)，但規(guī)定不全面。有關(guān)資料如下：207 年1 月1 日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。轉(zhuǎn)讓日該股票的公允價值為110 萬元，期權(quán)行權(quán)價為95 萬元，期權(quán)的時間價值為5 萬元。出售日，該項長期債券投資的攤余成本和賬面價值均為100 萬元，收到的出售價款為95 萬元。1．通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(3)將貸款整體的賬面價值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)傆捎谒D(zhuǎn)移貸款整體的賬面價值為