【正文】 也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國債購回，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認該筆國債。同時，甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，3個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為201 750 元。但是，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關(guān)負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。此時，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對價，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當在收到時確認為一項金融負債。(4)此項轉(zhuǎn)移應(yīng)確認的損益A 銀行應(yīng)確認的轉(zhuǎn)移收益=990 000—900 000＝90 000(元)(5)A 銀行應(yīng)作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項990 000貸：貸款900 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入90 000(三)未滿足終止確認條件時的計量企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。(3)將貸款整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分攤由于所轉(zhuǎn)移貸款整體的賬面價值為1 000 000 元，終止確認部分和未終止確認部分各自公允價值為990 000 元和110 000 元，應(yīng)將貸款整體賬面價值進行如下分攤，見表24——l。同時也不考慮其他相關(guān)因素，則A 商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認由于A 銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B 銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由A 銀行承擔，A 銀行也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認的條件。(例24—4) A 商業(yè)銀行與B 商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A 銀行將該筆貸款90％的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，該筆貸款公允價值為1 100 000 元，賬面價值為1 000 000 元。(2)未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的，應(yīng)當按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。2．部分轉(zhuǎn)移時未終止確認部分公允價值的確定企業(yè)在終止確認部分和未終止確認部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值時，需要確定未終止確認部分的公允價值，將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和來終止確認部分之間進行分攤。為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上轉(zhuǎn)銷部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分之間按各自相對公允價值進行分攤，在這種情況下，如果企業(yè)存在一項因提供服務(wù)而確認的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會計分錄：借：銀行存款(或存放中央銀行款項) 3 300 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益200 000同時，將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動利得或損失轉(zhuǎn)出借：資本公積一其他資本公積100000貸：投資收益100 000(二)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計量1．部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時損益的確定金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：(1)終止確認部分的賬面價值；(2)終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額之和。最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。同時，該債券以公允價值計量，公允價值變動額應(yīng)當計入資本公積。資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額，應(yīng)當借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記資本公積——其他資本公積”科目；反之作相反會計分錄。其次，應(yīng)確定已計入所有者權(quán)益的公允價值變動額。出售該筆債券時，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價值。該債券于206 年1 月1 日發(fā)行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300 萬元，年利率6％(等于實際利率)，按年支付利息。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，在計量該項轉(zhuǎn)移形成的損益時，應(yīng)當將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失予以轉(zhuǎn)出。2．原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失，涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。根據(jù)上例，甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項60 000 000貸款損失準備12 000 000營業(yè)外支出8 000 000貸：貸款80 000 000企業(yè)在運用上述金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式時，應(yīng)注意以下問題：1．因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔了新金融負債的，應(yīng)當在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為上述對價的組成部分。具體計算公式如下：金融資產(chǎn) 因轉(zhuǎn)移 所轉(zhuǎn)移 原直接計入所有者整體轉(zhuǎn)移 ＝收到的一 金融資產(chǎn)＋(或一)權(quán)益的公允價值變動形成的損益 對價 賬面價值 累計利得(或損失)其中，因轉(zhuǎn)移 因轉(zhuǎn)移交 新獲得金 因轉(zhuǎn)移獲得 新承擔金 因轉(zhuǎn)移承擔收到的＝易實際收＋融資產(chǎn)的＋服務(wù)資產(chǎn)的一融負債的一服務(wù)負債的對價 到的價款 公允價值 公允價值 公允價值 公允價值(例24—2) 208 年1 月20 日，甲商業(yè)銀行與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲商業(yè)銀行將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共lOO 筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8 000萬 元，原已計提減值準備為1 200 萬元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6000 萬元，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。圖24—1 說明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當終止確認，以及在多大程度上終止確認。例如，在采用保留次級權(quán)益或提供信用擔保等進行信用增級的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，如果轉(zhuǎn)出方保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)；如果轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分(非幾乎所有)風(fēng)險和報酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認相關(guān)資產(chǎn)和負債。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實際能力。如果轉(zhuǎn)入方不能自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)入方不具有出售該金融資產(chǎn)的實際能力。②轉(zhuǎn)入方是否能夠自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也是判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售金融資產(chǎn)的實際能力的一個方面。①當企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)具有活躍市場時，表明轉(zhuǎn)入方具有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，此時企業(yè)如果保留了回購該資產(chǎn)的選擇權(quán)，轉(zhuǎn)入方易于從活躍市場上購回。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，而轉(zhuǎn)入方具有出售該金融資產(chǎn)的實際能力。企業(yè)在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。在實務(wù)中，企業(yè)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時應(yīng)注意以下事項：一是企業(yè)是否轉(zhuǎn)移或保