【正文】 給B 銀行，該筆貸款公允價值為1 100 000 元，賬面價值為1 000 000 元。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會計分錄：借：銀行存款(或存放中央銀行款項) 3 300 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益200 000同時，將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動利得或損失轉(zhuǎn)出借：資本公積一其他資本公積100000貸：投資收益100 000(二)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時的計量1．部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時損益的確定金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對公允價值進行分?jǐn)偅⑾铝袃身椊痤~的差額計入當(dāng)期損益：(1)終止確認(rèn)部分的賬面價值；(2)終止確認(rèn)部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。其次，應(yīng)確定已計入所有者權(quán)益的公允價值變動額。2．原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失，涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。例如，在采用保留次級權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進行信用增級的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，如果轉(zhuǎn)出方保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)；如果轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分(非幾乎所有)風(fēng)險和報酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。①當(dāng)企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)具有活躍市場時，表明轉(zhuǎn)入方具有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，此時企業(yè)如果保留了回購該資產(chǎn)的選擇權(quán)，轉(zhuǎn)入方易于從活躍市場上購回。有時，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項買入期權(quán)，以回購所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的某一部分；保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險和報酬。A 銀行保留了對上述貸款本息10％的剩余權(quán)利，如果B 企業(yè)違約，所收回的貸款本息應(yīng)先歸還C公司。(4)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)任何未來損失。如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值損失由購買方承擔(dān)，因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。1．企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。根據(jù)約定，A 銀行保留了收取信貸資產(chǎn)本金和利息的權(quán)利，同時承擔(dān)義務(wù)，將所收取的信貸資產(chǎn)本金和利息及時支付給特定目的信托，由特定目的信托支付給受益人。企業(yè)發(fā)生的短期墊付款項，比如墊付期限不超過3 個月，如果有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的，視同滿足上述條件。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。例如，企業(yè)將收取貸款本金的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款利息的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款本金和利息的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；將收取應(yīng)收款項的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給另一方；等等，均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。企業(yè)在將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方之前，無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資。(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：(1)不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。(4)附重大價外看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的買方在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)的可能性極小。(二)未終止確認(rèn)與終止確認(rèn)相對應(yīng)，未終止確認(rèn)時，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的，表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。(5)附重大價內(nèi)看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)買方很可能在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)。2．企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。但在某些情況下，企業(yè)需要通過計算未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的變動來判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方?！澳軌蜃杂傻靥幹谩?，表明轉(zhuǎn)入方能夠單方面行使這種權(quán)利，即能夠單獨出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)且沒有額外條件對此銷售加以限制，使其獨立于其他人的行為；并且，不存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量(一)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時的計量金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：1．所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；2．因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額之和。(例24—3) 207 年1 月1 日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10 年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為330 萬元，206 年12 月31 日該債券公允價值為310 萬元。經(jīng)計算，206 年12 月31日甲公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益18(3006％)萬元。同時，原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，也是指涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，此時，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價值，對該累計額進行分?jǐn)偤蟠_定。(2)計算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價值由于A 銀行將該筆貸款90％的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，根據(jù)例子所述情況，A 銀行應(yīng)確認(rèn)此項出售所收到的價款為990 000(1 100 00090％)元，保留的受益權(quán)為110 000(1 100 000—990 000)元。此時，所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進行計量，即，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，對相關(guān)負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，對相關(guān)負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價值。企業(yè)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款(包括擔(dān)保)的公允價值為1 000 萬元，其中，擔(dān)保的公允價值為lOO 萬元。(例24—7) B 公司將其持有的分類為持有至到期投資的長期債券投資出售給D公司，同時與D 公司簽訂一項看跌期權(quán)合約。(例24—8) A 公司向B 公司出售一項交易性金融資產(chǎn)，同時雙方簽訂一項看漲期權(quán)合約。(例24—9) W 公司與Y 公司簽訂一項股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時簽訂一項看跌期權(quán)合約。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價值為100 萬元，看漲期權(quán)的時間價值為5 萬元，看跌期權(quán)的公允價值為2 萬元。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)(以下簡稱受讓方)進行證券化。(2)甲銀行收到的9 115 萬元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90％貸款及相關(guān)利息的對價，即9 090(10 10090％)萬元；另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價25 萬元。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損