所得稅會(huì)計(jì)分析(編輯修改稿)
2025-07-14 05:57 本頁面
【文章內(nèi)容簡介】 異”。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)于1987年公布的替代第11號(hào)意見書的《FASB說明書第96號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》，則把“時(shí)間性差異”這個(gè)詞擴(kuò)展為“暫時(shí)性差異”。綜上所述，可以看出，兩國對(duì)會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異原因的分析實(shí)質(zhì)上是一致的，只是論述的詳略程度和表達(dá)方式不同而已，都認(rèn)為永久性差異和時(shí)間性差異（或暫時(shí)性差異）是造成會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益存在差異的兩大基本原因。 關(guān)于永久性差異和時(shí)間性差異（或暫時(shí)性差異）內(nèi)容的對(duì)比 盡管我國在1993年7月1日實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及1994年1月1日起施行《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》使我國所得稅會(huì)計(jì)處理開始與國際會(huì)計(jì)慣例“接軌”，但目前還不規(guī)范，且我國與美國所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定有一定的差別，因此，永久性差異、時(shí)間性差異（或暫時(shí)性差異）所包含的內(nèi)容也不盡相同，下面分別予以論述： （1）永久性差異的對(duì)比 永久性差異是指由于企業(yè)一定時(shí)期的應(yīng)納稅所得與稅前會(huì)計(jì)利潤因計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的差異，這種差異在本期發(fā)生后，不能在以后各會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。美國把永久性差異分為三種基本類型：（1）有些收入在財(cái)務(wù)報(bào)告上確認(rèn)為收入，但不要求納稅。如市政債券利息、公司因投保職工死亡而取得的人壽保險(xiǎn)所得。（2）有些費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告上確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法則不允許扣除。如商譽(yù)的攤銷、高級(jí)職員的人壽保險(xiǎn)費(fèi)。（3）有些項(xiàng)目稅法規(guī)定允許扣除，但按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則不能確認(rèn)為費(fèi)用。如超成本折耗的百分比折耗、特殊股息扣減。我國對(duì)永久性差異包含的內(nèi)容沒有分類列示，而是在稅法中逐項(xiàng)列示，但筆者認(rèn)為，若要對(duì)我國永久性差異進(jìn)行分類列示，分為項(xiàng)目差異和標(biāo)準(zhǔn)差異兩種情況是比較合適的。（1）項(xiàng)目差異。項(xiàng)目差異是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法兩者對(duì)收入、費(fèi)用的確認(rèn)不一致造成的，一方確認(rèn)而另一方不予確認(rèn)。具體可以細(xì)分為四種情況：一是會(huì)計(jì)上確認(rèn)為收入，但不要求納稅。如購買國庫券和公債利息所得。二是會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為收入，但稅法要求納稅。我國對(duì)某些視同銷售的規(guī)定即屬此類，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者等。三是會(huì)計(jì)上確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法上不允許扣除。如違法經(jīng)營的罰款和被沒收財(cái)物的損失；各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款，各種非救濟(jì)、公益性捐贈(zèng)和贊助支出等。四是會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法允許扣除。（2）標(biāo)準(zhǔn)差異。標(biāo)準(zhǔn)差異是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法兩者對(duì)費(fèi)用都允許扣除，但稅法對(duì)其扣除有限額規(guī)定，超過限額部分應(yīng)予納稅。一是利息支出。會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)據(jù)實(shí)列支，稅法規(guī)定向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出高于按照向金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額的超額部分，要作為計(jì)稅利潤。二是工資支出。會(huì)計(jì)制度要求工資、獎(jiǎng)金據(jù)實(shí)進(jìn)入成本，但稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)實(shí)發(fā)數(shù)超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的部分要繳納所得稅。三是職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)支出。會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)按職工實(shí)發(fā)工資計(jì)提，而稅法只允許按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)總額計(jì)提“三費(fèi)”。四是業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。財(cái)務(wù)制度雖規(guī)定應(yīng)控制在規(guī)定比例范圍內(nèi)開支，但超過部分仍據(jù)實(shí)列支，但納稅時(shí)超額部分要作為計(jì)稅利潤調(diào)整。五是公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出。會(huì)計(jì)制度規(guī)定此項(xiàng)支出應(yīng)據(jù)實(shí)列支，但稅法規(guī)定公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出超過應(yīng)納稅所得額3%以外的部分要計(jì)算納稅。 （2）時(shí)間性差異（或暫時(shí)性差異）的對(duì)比 美國《FASB說明書第96號(hào)》列出了所有當(dāng)期存在的暫時(shí)性差異，并把它們分為九類，其中前四類是關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所得和納稅所得的差額，后五類是與直接調(diào)整資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差額相關(guān)。 我國長期以來，為了既方便稅務(wù)部門計(jì)征所得稅，又便于企業(yè)計(jì)繳所得稅，立法機(jī)構(gòu)制定稅法時(shí)，盡量使應(yīng)稅收益同稅前會(huì)計(jì)收益保持一致，與此相適應(yīng)，財(cái)政部在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度時(shí)，力求與稅法現(xiàn)行的規(guī)定接軌。由此決定了在我國時(shí)間性差異項(xiàng)目的出現(xiàn)是不多見的，即使有出現(xiàn)時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)項(xiàng)目，也有很多限制條件，如折舊問題，所得稅法要求對(duì)固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法（年限平均法），企業(yè)如需采用加速折舊法而經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收作為兩個(gè)不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，其實(shí)施主體、所持立場以及工作目標(biāo)都存在差別，如果我們硬把兩者糅合在一起，不利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為社會(huì)有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀調(diào)控。因此，我國的稅法和財(cái)務(wù)制度必須保持其獨(dú)立性，美國在這方面走在了前頭，它的經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒學(xué)習(xí)。 對(duì)永久性差異、時(shí)間性差異會(huì)計(jì)處理規(guī)定的對(duì)比 對(duì)于永久性差異，采用應(yīng)付稅款法。而對(duì)于時(shí)間性差異（或暫時(shí)性差異），美國學(xué)者對(duì)下面幾個(gè)問題一直存在著爭議，第一，究竟公司應(yīng)不應(yīng)該對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期分配？第二，如果要進(jìn)行所得稅跨期分配，那么，是所有暫時(shí)性差異進(jìn)行綜合分配還是對(duì)某些暫時(shí)性差異進(jìn)行部分分配？第三，如果要進(jìn)行所得稅分配，那么，應(yīng)選債務(wù)法還是選用遞延法？針對(duì)這些問題，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查研究，最后在《FASB說明書第96號(hào)》中明確規(guī)定了所得稅會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)行一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。即要求公司以“綜合基礎(chǔ)”采用“債務(wù)法”對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行“所得稅跨期分配”。我國《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中明確提出：對(duì)于永久性差異，應(yīng)采用應(yīng)付稅款法；對(duì)于時(shí)間性差異，可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對(duì)于應(yīng)用納稅影響法（遞延法和債務(wù)法）限定了約束條件：當(dāng)會(huì)計(jì)收益小于應(yīng)稅收益時(shí)，只有在以后時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用納稅影響會(huì)計(jì)法，否則只能采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。與美國規(guī)定相比，我國的會(huì)計(jì)處理方法不是很規(guī)范，但由于我國當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定差別不是很大，時(shí)間性差異出現(xiàn)的不多，按我國現(xiàn)行的規(guī)定基本上還能適應(yīng)我國的現(xiàn)狀，但如果隨著我國稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，美國的做法應(yīng)是我們的目標(biāo)，但并不是要原樣照搬，應(yīng)有鑒別地吸收。 （二）經(jīng)營虧損彌補(bǔ)處理的對(duì)比 美國《國內(nèi)稅務(wù)法規(guī)》準(zhǔn)許公司將特定年度的經(jīng)
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