【文章內容簡介】 計凈殘值為零。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。207年12月31日，甲企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為500萬元。 【分析】該項固定資產在207年12月31日賬面價值＝600—600247。202—40＝500(萬元) 計稅基礎＝600—600247。202＝540(萬元) 該項固定資產的賬面價值500萬元與其計稅基礎540萬元之間產生的40萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅。 無形資產 《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，無形資產：是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產。 《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定，無形資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。 除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異主要產生于內部研究開發(fā)形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。（1）對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，會計準則規(guī)定有關內部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本；所得稅法實施條例第一百一十六條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定實行100％扣除基礎上，按研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按無形資產成本的150％進行攤銷。 內部研究開發(fā)形成的無形資產初始確認時，按照會計準則規(guī)定，其成本為符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出總額，在持有期間按照稅法規(guī)定可以在會計準則確定的攤銷額基礎上，再加計50%攤銷，所形成的無形資產在以后期間可稅前扣除的金額就將大于賬面價值，即計稅基礎大于賬面價值，未來可以遞減應納稅所得額和應交所得稅。 （2）無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規(guī)定，無形資產在取得以后，應根據其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。 無形資產的攤銷年限不得少于10年。 即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產，所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷。 對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法對按照會計準則規(guī)定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。會計：賬面價值=無形資產原價累計攤銷無形資產減值準備但對于使用壽命不確定的無形資產，會計：賬面價值=無形資產原價無形資產減值準備稅法：計稅基礎=實際成本稅收累計攤銷【例８】A企業(yè)當期發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定企業(yè)的研究費用可按150％扣除，開發(fā)支出形成無形資產的可按150％攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途，也已開始使用6個月了，攤銷期為10年。 【分析】 A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元。即期末所形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為800150%＋（1200247。10247。2）150%＝1290萬元。該項無形資產在當期期末：賬面價值＝1200－1200247。10247。2＝1140(萬元) 計稅基礎＝1800－（1200247。10247。2）150%＝1710(萬元)該項無形資產的賬面價值1140萬元與其計稅基礎1710萬元之間的差額570萬元將于未來期間抵減企業(yè)的應納稅所得額，未來少交應所得稅?！纠?】乙企業(yè)于207年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為l 500萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。207年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發(fā)生減值。按照稅法規(guī)定，對該項無形資產按照l0年的期限攤銷?！　　痉治觥繒嬌蠈⒃擁棢o形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發(fā)生減值，其在207年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元?！　≡擁棢o形資產在207年12月31日的計稅基礎為1 350（成本l 500按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。　　該項無形資產的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎l 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間的應納稅所得額。（三）負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。確切地說，負債的計稅基礎就是將來支付時不能抵稅的金額。用公式表示即： 負債的計稅基礎＝未來不可稅前列支的金額某一資產負債表日的計稅基礎＝賬面價值－未來可稅前列支的金額 負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。例如企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。現按資產負債表中排列的流動負債和非流動負債的順序對部分負債項目按照新所得稅法及其實施條例規(guī)定的計稅基礎的確定介紹如下：預收賬款 企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。 某些情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件，未確認為收入的預收款項，稅法不重視實質重于形式原則，只要開具發(fā)票就視為收入，按票計稅，應計入當期應納稅所得額。此時有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。 【例10】A公司于207年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算，但給對方開具了銷售發(fā)票。按照稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。 【分析】該預收賬款在A公司20 7年12月31日資產負債表中的賬面價值為2 000萬元。 按照稅法規(guī)定，該項預收款應計入取得當期的應納稅所得額計算交納所得稅，與該項負債相關的經濟利益已在取得當期計算交納所得稅，未來期間按照會計準則規(guī)定應確認收入時，不再計入應納稅所得額，即其于未來期間計算應納稅所得額時可予稅前扣除的金額2 000萬元，計稅基礎＝賬面價值2 000萬一未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 000萬＝0。該項負債的賬面價值2 000萬元與其計稅基礎0之間產生的2 000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額，少交所得稅。應付職工薪酬《會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。（二）職工福利費。（三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養(yǎng)老保險費，包括根據國家規(guī)定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。（四）住房公積金。（五）工會經費和職工教育經費。（六）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產產品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務等。（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償。（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。　 在會計處理上，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。在職工為企業(yè)提供服務的會計期間，企業(yè)應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。　　企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。企業(yè)所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規(guī)定的。在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。（1）對照企業(yè)所得稅法及其實施條例的相關規(guī)定，企業(yè)在對職工薪酬進行涉稅處理時，應把握以下幾方面的規(guī)定： 　　第一，準予稅前扣除的工資、薪金必須是實際發(fā)生的。 作為企業(yè)稅前扣項目的工資、薪金，應該是企業(yè)已經實際支付給職工的那部分工資、薪金支出，尚未支付的所謂應付工資、薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除。也就是說，在計算企業(yè)所得稅時，“應付職工薪酬”科目借方的屬于支付給職工的那部分合理的工資、薪金支出，可以稅前扣除。而期末“應付職工薪酬”科目的貸方余額，應作為當期應納所得額的調增項目。第二，企業(yè)為投資者和職工支付的符合規(guī)定的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費允許扣除。 企業(yè)所得稅法實施條例第三十五條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。可以看出，企業(yè)所得稅法實施條例擴大了補充基本社會保險費的受益范圍，允許企業(yè)為投資者支付的合乎有關規(guī)定的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費在企業(yè)所得稅稅前扣除