【文章內(nèi)容簡介】 即以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額?！　”酒跔I業(yè)額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）（本期天數(shù)247?？偺鞌?shù)）　　受讓人（出租方）的企業(yè)所得稅的處理　　由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業(yè)所得稅。出租方租出的固定資產(chǎn)不計提折舊。　　印花稅　　按 “借款合同”計稅貼花?！　》康禺a(chǎn)售后回租是否適合《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）？　　有人提出，房地產(chǎn)售后回租適合國家稅務總局公告2010年第13號，本人認為房地產(chǎn)售后回租不可以適合國家稅務總局公告2010年第13號文件，理由如下：　　《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第三條第一項第二款規(guī)定：“融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設備租賃業(yè)務?！?　　　目前，我國關于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是《外商投資租賃業(yè)管理辦法》（商務部令2005年第5號）和《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會令2007年第1號）。 　　《外商投資租賃業(yè)管理辦法》主要針對在我國境內(nèi)從事租賃業(yè)務、融資租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財產(chǎn)全部為動產(chǎn)，不包括不動產(chǎn)。 　　《金融租賃公司管理辦法》主要針對中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會批準，以經(jīng)營融資租賃業(yè)務為主的非銀行金融機構(gòu)，規(guī)定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)。 　　根據(jù)《金融租賃公司管理辦法》，售后回租業(yè)務，是指承租方將自有物件出賣給出租方，同時與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。 　　《金融租賃公司管理辦法》第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務的金融租賃公司應真實取得相應標的物的所有權(quán)。標的物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移必須到登記部門進行登記的財產(chǎn)類別的，金融租賃公司應進行相關登記。”根據(jù)上述規(guī)定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時，必須辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)?！　“凑铡秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第九條規(guī)定：“銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為?！薄　∫驗榉慨a(chǎn)不屬于設備，收購房產(chǎn)后以融資租賃方式租出去就不屬于營業(yè)稅融資租賃范疇，而是正常的經(jīng)營租賃，如果理解為正常的經(jīng)營租賃，則不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬于出租人，房地產(chǎn)企業(yè)售后回租就應當理解為先出售再以經(jīng)營租賃方式租入，則不能享受第13號公告不予征收營業(yè)稅的政策。　　《商品房銷售管理辦法》第11條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。”　　商品品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：（1）未竣工商品房未取得預售許可的售后返租，（2）未竣工商品房取得預售許可的售后返租，（3）已竣工的商品房在預售階段的售后返租（尚不符合現(xiàn)售條件，僅能預售），（4）商品房現(xiàn)售階段的售后返租?！　「鶕?jù)《商品房銷售管理辦法》第11條的規(guī)定，對于前兩個階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止。第三個階段的售后返租，必須經(jīng)過有關部門的批準（主要指預售許可的審批），如果未經(jīng)有關部門批準，則可能被認定構(gòu)成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經(jīng)過有關部門批準。　?。ㄋ模┺D(zhuǎn)讓價格明顯偏低的收入確認　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條 納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：　　（一）隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；　?。ǘ┨峁┛鄢椖拷痤~不實的；　　（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條第三款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實際成交價格低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的交易價，納稅人又不能提供憑據(jù)或無正當理由的行為。第四款：隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格，應由評估機構(gòu)參照同類房地產(chǎn)的市場交易價格進行評估。稅務機關根據(jù)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。第六款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，由稅務機關參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入?！　￡P注地方規(guī)定：《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》第（三）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的收入確定：　　對納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于同期同類房地產(chǎn)平均銷售價格10%的，稅務機關可委托房地產(chǎn)評估機構(gòu)對其評估。納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的交易價，又無正當理由的，應按照房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的價格確認轉(zhuǎn)讓收入。　　對以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格，即使明顯偏低，可視為有正當理由：　　法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價格；　　以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價格；　　政府物價部門確定的轉(zhuǎn)讓價格；　　經(jīng)主管稅務機關認定的其他合理情形?！　　逗Ｄ鲜〉胤蕉悇站株P于土地增值稅清算有關問題的通知》（瓊地稅發(fā)[2009]187號）規(guī)定，對商品房銷售價格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認：　　（一）按本企業(yè)同期、同類商品房的平均銷售價格確定；　?。ǘ┌幢酒髽I(yè)近期、同類商品房的平均銷售價格確定；　?。ㄈ┯啥悇諜C關參照當?shù)禺斈?、同類商品房的市場價格或評估價值確定　　四、視同銷售房產(chǎn)收入的確認　?。ㄒ唬┮苑亢屯恋赜糜诘謧?、投資和分配的收入確認　?。ǘ┎疬w安置房收入的確認　?。ㄈ┩恋刂脫Q收入的確認　　（四）收取車庫使用費的收入確認　?。ㄎ澹┦盏秸恋胤颠€款建設拆遷安置房的收入確認　?。┩恋厥褂脵?quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移但實質(zhì)轉(zhuǎn)讓的收入確認　?。ㄒ唬┎疬w安置房收入的確認　　房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務處理　　房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補償?shù)姆课輵曂瑢ν怃N售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。 　　以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預計未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量。　?。?）在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：　　借：開發(fā)成本———拆遷補償費　　　　貸：應付賬款———拆遷補償費　　借：應付賬款———拆遷補償費　　　　貸：主營業(yè)務收入　?。?）房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：　　借：主營業(yè)務成本——土地征用費及拆遷補償費　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　　房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務處理　?。?）營業(yè)稅的處理　　《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2007〕768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經(jīng)濟利益?！　、偌{稅義務發(fā)生時間　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間應該為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時?！　、谟嫸愐罁?jù)　　根據(jù)國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅?！　Τ霾疬w建筑面積的部分，則應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本（1＋成本利潤率）247。（1－營業(yè)稅稅率）。國稅函發(fā)〔1995〕549號只適用于外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)，對內(nèi)資的房地產(chǎn)企業(yè)，拆遷房按照市場公允價計算營業(yè)稅。　　但也要關注當?shù)囟悇諜C關的做法：　　《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）規(guī)定：“ 對開發(fā)商根據(jù)當?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設部門的要求，進行舊城拆遷改造，以土地補償給被拆遷戶的，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。以房產(chǎn)補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅；對補償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅。 　　《廣州市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)省地稅局關于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》穗地稅發(fā)[2000]79號規(guī)定：“對于等面積補償補償部分，無論是國稅函發(fā)[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。但對這個成本價的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關鍵一點是地價是否包含在成本范圍內(nèi)，也是實務中爭議的一個焦點。而根據(jù)廣州市地方稅務局的解釋，這個成本是房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即是建造成本，不含地價。 ”　　（2）土地增值稅的處理　　國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入?！　〖捶康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。　?。?）企業(yè)所得稅的處理　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)?！　〈_認收入（或利潤）的方法和順序為：　?。?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定?！　。?）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定?！　。?）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定?！　￠_發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定?！　￡P于計稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費?！　“咐治?　　A公司2011年5月開發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2011年5月完工。2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2013年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米7000元/平方米）。　　案例分析3　　該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù)，請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理?！　。ㄒ唬┵~務處理　　計算過程如下：　　，利息費用400萬元。　?。?900＝5530（萬元）?！　⌒枰⒁獾氖牵@里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。視同銷售收入＝7900＝5530（萬元）?！　。剑?400＋5530）247。29000＝（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本?！　。?900＝（萬元）；　　視同銷售所得＝5530－＝（萬　　元）。　　會計處理如下：　　，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬　　元，下同）：　　借：開發(fā)成本———拆遷補償