關(guān)于衍生金融工具會(huì)計(jì)若干問(wèn)題的思考(編輯修改稿)
2025-04-20 12:00 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 融工具的確認(rèn) 對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)有兩方面的問(wèn)題需要解決：首先，在到期日前是否應(yīng)將衍生金融工具所代表的權(quán)利或義務(wù)作為表內(nèi)項(xiàng)目（資產(chǎn)或負(fù)債）確認(rèn)？其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告日是否應(yīng)將衍生金融工具公允價(jià)值的變化確認(rèn)為損益？ 在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，資產(chǎn)或負(fù)債的定義有三個(gè)要點(diǎn)：一是過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果，二是為企業(yè)所擁有或控制，三是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，收入費(fèi)用確認(rèn)的基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收付實(shí)現(xiàn)制原則和配比原則等，它們都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，就是以“過(guò)去發(fā)生交易或事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，而對(duì)未來(lái)發(fā)生的交易和事項(xiàng)不予承認(rèn)。按照此原則，衍生金融工具所代表的契約在被履行或?qū)_以前也無(wú)需確認(rèn)權(quán)利或義務(wù)。但衍生金融工具不同于一般的合約，它是不可任意撤銷(xiāo)的合約，一旦簽訂生效后，債權(quán)、債務(wù)關(guān)系即宣告成立，相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)并存的交易也發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移。而且衍生金融工具是一種高收益與高風(fēng)險(xiǎn)并存的交易方式，從合約的訂立到履行過(guò)程中，價(jià)值變化很大，如果等到合同履約時(shí)再確認(rèn)，會(huì)計(jì)信息中沒(méi)有衍生金融工具所產(chǎn)生的高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的信息，整個(gè)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性就會(huì)有所下降，無(wú)法滿足信息使用者的要求，也無(wú)法達(dá)到“決策有用性”這一會(huì)計(jì)目標(biāo)。下面我們?cè)嚺e一例分析具體的會(huì)計(jì)處理方法 資料來(lái)源：張鳴、鄭智勇，“對(duì)于衍生金融工具會(huì)計(jì)若干問(wèn)題的思考”，中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校。假設(shè)某進(jìn)出口公司10月15日購(gòu)買(mǎi)了兩份第二年3月份的美元期貨合同(每一份為125000美元)，價(jià)格為1美元=。美元兌人民幣的現(xiàn)匯匯率為1美元=。每份期貨合同需交納保證金50000元，簽訂期貨合約時(shí)，該公司交納初始保證金100000元。假設(shè)簽訂合約的交易成本(本文所指的交易成本包括衍生金融工具的初始價(jià)值和交易費(fèi)用如傭金、印花稅等；本例中的金融期貨合約的初始價(jià)值為零，但其他衍生金融工具如期權(quán)則一般具有初始價(jià)值)為每份合同500元。(以下會(huì)計(jì)分錄都以人民幣作為記賬本位幣) 在購(gòu)買(mǎi)美元期貨日(1O月15日)的會(huì)計(jì)處理： 確認(rèn)方法一： 借：應(yīng)收期貨款一美元 2100000 （確認(rèn)第二年3月份的權(quán)利和義務(wù)） 貸：應(yīng)付期貨款（250000） 2100000 借：衍生金融工具—金融期貨 1000 （確認(rèn)交易成本） 貸：銀行存款 1000 借：期貨保證金 100000 （交納期貨保證金） 貸：銀行存款 100000 確認(rèn)方法二： 借：衍生金融工具—金融期貨 1000 貸：銀行存款 1000 借：期貨保證金 100000 貸：銀行存款 100000 比較上述兩種方法，差別在于是否將衍生金融工具確認(rèn)為該公司在到期日的權(quán)利和義務(wù)。按照期貨合約的性質(zhì)，到期日的應(yīng)收期貨款實(shí)際上并不能確定，它依賴于履約日的市場(chǎng)匯率（這也正是衍生金融工具不確定性的體現(xiàn)）；若按方法一要確認(rèn)將來(lái)的權(quán)利就只能按照合約所規(guī)定的匯率計(jì)算，而這樣又不能真實(shí)合理的反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模，所以這個(gè)問(wèn)題我較贊同第二種確認(rèn)方法。對(duì)于交易成本宜作為資產(chǎn)項(xiàng)目“衍生金融工具”入賬，在最后結(jié)算轉(zhuǎn)出時(shí)有利于反映衍生金融工具對(duì)企業(yè)損益的凈影響。衍生金融工具的主要特點(diǎn)就在于它有很大的不確定性，因而具有很高的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)衍生金融工具公允價(jià)值變化的確認(rèn)，正是為了反映它的這種不確定性，以期降低會(huì)計(jì)信息使用者的風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)在上文所舉的例子中，到12月31日外匯市場(chǎng)的美元兌人民幣的現(xiàn)匯匯率變?yōu)?美元=，3月份的期貨匯率變?yōu)?美元=。顯然，外匯市場(chǎng)的匯率變動(dòng)對(duì)該企業(yè)是不利的，如果在年末賣(mài)出期貨合約，該企業(yè)將虧損(－)250000=25000元。如前文所述，在報(bào)表日應(yīng)該確認(rèn)這25000元未實(shí)現(xiàn)的損失。那么，如果確認(rèn)的話，是作為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，還是直接計(jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)表? 從IASC所公布的關(guān)于衍生金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，該委員會(huì)傾向于將衍生金融工具的“浮動(dòng)盈虧”確認(rèn)為當(dāng)期損益。IAS39規(guī)定：“對(duì)于按公允價(jià)值調(diào)整的金融資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)將有以下幾種可選方式確認(rèn)調(diào)整額：(1)在當(dāng)期的凈損益中確認(rèn)全部的調(diào)整額；(2)只把那些用于交易目的的金融資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變化額確認(rèn)在當(dāng)期凈損益中，而對(duì)于用于非交易目的的金融工具的價(jià)值變化額，則反映在權(quán)益中，直到金融資產(chǎn)被出售或金融負(fù)債被清償時(shí)才在凈損益中確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的利得或損失。除非衍生金融工具被特別指定為套期保值交易的一方而適用于套期保值會(huì)計(jì)，一般情況下總是認(rèn)為衍生金融工具用于交易目的?！?資源來(lái)源：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》?？梢?jiàn)，IASC要求將衍生金融工具的公允價(jià)值的變動(dòng)反映在企業(yè)的利潤(rùn)表中，除非有證據(jù)表明該衍生工具是用于套期保值目的的。 （二）衍生金融工具的計(jì)量 現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用最為普遍的計(jì)量依據(jù)是歷史成本。但采用歷史成本計(jì)量衍生金融工具有以下幾點(diǎn)不足：——貨幣計(jì)量假設(shè)。 ，歷史成本僅能提供過(guò)去的信息，并不能反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值，因此不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。 。有的衍生金融工具，如遠(yuǎn)期合約、互換等，在企業(yè)簽訂合約時(shí)，并不需要付出代價(jià)，歷史成本為零；參與期貨交易需繳納的保證金，不是進(jìn)入合約的代價(jià)，也不是歷史成本。鑒于歷史成本計(jì)量屬性的上述不足之處和衍生金融工具價(jià)值波動(dòng)的特點(diǎn)，我們有必要引入一個(gè)新的計(jì)量概念——公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在IAS32中將公允價(jià)值定義為：公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額 資源來(lái)源：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)金融工具：揭示和呈報(bào)》。公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)，在于可以提供比傳統(tǒng)的歷史成本更相關(guān)、更準(zhǔn)確、更易理解的信息。這體現(xiàn)在：，公允價(jià)值的信息可以使目前和潛在的投資人
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