【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 余值僅與出租方會(huì)計(jì)處理有關(guān)。當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方 法是：出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已發(fā)生減值，則重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，則在原確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。當(dāng)未擔(dān)保余值增值時(shí)，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但其缺點(diǎn)也是顯而易見的。 首先，預(yù) 計(jì)的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對(duì)余值減值的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。在我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值難以合理確定。租賃開始日估計(jì)的未擔(dān)保余值的大小以及以后期間的減值估計(jì)，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔(dān)保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價(jià)值比例較小，發(fā)生減值時(shí)如此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。 其次，由于未擔(dān)保余值的減值與價(jià)值回升，導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動(dòng)，使承租方計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用時(shí)選擇 的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。選擇折現(xiàn)率時(shí)，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價(jià)值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。但是，由于未?dān)保余值減值或價(jià)值 回升，導(dǎo)致出租人租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動(dòng)，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理帶有隨意性。 最后，當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，作為出租人投資總額組成部分的未擔(dān)保余值和應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和收回的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。這種做法不符合一致性原則。 三、完善我國融資租賃會(huì)計(jì)的對(duì)策及建議 針對(duì)第二點(diǎn)中分析探討的有關(guān)我國融資租賃會(huì)計(jì)中存在的一些問題，謹(jǐn)以我自己的了解和認(rèn)識(shí)， 提出幾點(diǎn)改進(jìn)意見，希望能促進(jìn)我國融資租賃會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展。 （一）融資租賃交易界定標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn) 在對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則 10 一方面，要不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力，誠信和高素質(zhì)處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的能力顯得尤為重要。要增強(qiáng)他們正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的能力，減少因租賃業(yè)務(wù)錯(cuò)誤分類而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。另一方面，為了更好地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，盡量避免人為因素對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類的干擾，準(zhǔn)則可以進(jìn)一步明確對(duì)融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)建立實(shí)施該項(xiàng)原則 相應(yīng)的磋商機(jī)制，對(duì)形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中介機(jī)構(gòu)磋商，并且對(duì)該項(xiàng)事項(xiàng)建立詳細(xì)的備查資料。對(duì)于磋商意見不一致的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，雙方應(yīng)請(qǐng)示財(cái)政部等相關(guān)部門再做會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，還應(yīng)不斷加大執(zhí)法力度，以使得制造虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)成本大大提高，提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為無處可行，并能夠根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況對(duì)制度存在的漏洞采取相應(yīng)改進(jìn)措施。 由二（一）案例一可以看出，對(duì)于同一筆租賃交易性質(zhì)的判定可能存在不一致，這會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來一系列的問題。解決這一問題，可以從兩個(gè)方面予以考慮： 第一、可以嘗試將 經(jīng)營租賃資本化。這同樣也是國際租賃會(huì)計(jì)界目前最新的研究課題之一。這樣核算。既可以避免承租人將融資租賃粉飾成經(jīng)營租賃，也可以通過無形資產(chǎn)的管理來解決對(duì)于同一筆租賃交易由于租賃雙方對(duì)交易類型認(rèn)定的不同而使租賃資產(chǎn)無人監(jiān)管的問題。對(duì)于一些承租人來講，他們即想利用融資租賃給他們帶來的融資融物的好處，又想絞盡腦汁用經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理來核算融資租賃交易。這樣，他們就可以達(dá)到表外融資的目的：其實(shí)質(zhì)是通過各種協(xié)議等方式控制、使用資產(chǎn)或與資產(chǎn)繼續(xù)保持密切的聯(lián)系，而又不將相關(guān)的負(fù)債信息反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。經(jīng)營租賃同融資租賃一樣 ，都具有融資的功能，同時(shí)，為了消除承租人的上述心理和做法，將經(jīng)營租賃資本化是有合理性的。 具體來講，可以這樣考慮：對(duì)于承租人來說，將經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)資本化。作為經(jīng)營租賃來講，承租人實(shí)際上不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，只擁有它的使用權(quán)，這與企業(yè)通過購買方式獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)等實(shí)質(zhì)都是一樣的。既然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將企業(yè)獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)都作為無形資產(chǎn)核算，那么，經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)使用權(quán)也可以認(rèn)定為無形資產(chǎn)核算。不過，這種核算形式，只適用于租期超過 1年的交易 。因?yàn)楦鶕?jù)劃分資本性支出與收益性支出的原則：將支出的效益給予幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的，才能作為資本性支出。將經(jīng)營租賃作為無形資產(chǎn)管理后，還可以通過對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷等方式對(duì)租賃資產(chǎn)予以管理。 第二、統(tǒng)一劃分融資租賃和經(jīng)營租賃的標(biāo)準(zhǔn)，即僅從承租人角度出發(fā)，考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于租賃業(yè)務(wù)來講，承租人在交易中處于主導(dǎo)地位，為了統(tǒng)一交易性質(zhì)，可以承租人對(duì)交易的分類作為租賃雙方認(rèn)定交易性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，就如同準(zhǔn)則中規(guī)定的第 l、 5種情況一樣，對(duì)雙方交易類型的定義一致，這樣就可以解決因雙方界定交易性質(zhì)不同而給會(huì)計(jì)核算帶來的一些問題了。 （二）公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn) 如前二（二）小節(jié)所述，采用公允價(jià)值對(duì)租賃事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量比采用賬面價(jià)值更為科學(xué)、合理。但也只有在完善的市場(chǎng)評(píng)估體系下，它的作用才能有效的發(fā)揮。就實(shí)際情況來看，我國尚不具備運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的條件，如前所述，我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，租賃雙方相關(guān)信息不對(duì)稱，資產(chǎn)交易市場(chǎng)也不夠活躍。此外，租賃會(huì)計(jì)處理的要求要高于一般的會(huì)計(jì)處理，也比普通的會(huì)計(jì)核算更為復(fù)雜，而我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員特別是租賃會(huì)計(jì)從業(yè)人 11 員的總體素質(zhì)不夠高，還不能就公允價(jià)值做出合理的判斷。 現(xiàn)在做什么都流行與國際接軌，這是一件好 事，但做事的根本或基礎(chǔ)更重要的還是要立足于本國的實(shí)際情況，如果在相關(guān)條件還不成熟的時(shí)候盲目跟風(fēng)，與國際接軌，其結(jié)果是必事與愿違。在還沒有給公允價(jià)值營造出適合其生長、存在的環(huán)境時(shí)，最好還是采用賬面價(jià)值計(jì)量。雖然使用賬面價(jià)值核算也存在一些問題 (本文二（二 )小節(jié)已有總結(jié)，在此不再贅述 )，但從二（一）分別對(duì)在我國采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量不足之處的分析可以看出：與此時(shí)采用公允價(jià)值相比，使用賬面價(jià)值核算帶來的負(fù)面影響將大大小于采用公允價(jià)值計(jì)量帶來的不良后果。因此，就目前的條件來講，最好還是沿用舊準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定，即 仍應(yīng)采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 （三）或有租金的核算 或有租金的核算應(yīng)參照或有負(fù)債 (或預(yù)計(jì)負(fù)債 )執(zhí)行從或有租金的定義可以看出，或有租金從承租人的角度來講，具有類似或有負(fù)債 (或預(yù)計(jì)負(fù)債 )的特征： 一、它是過去的交易形成的一種狀況。對(duì)于融資租賃來講，就是由已經(jīng)發(fā)生的融資租賃交易而形成的企業(yè)需支付的或有租金。 二、這種義務(wù)是一種現(xiàn)時(shí)的義務(wù)。是由過去租賃交易而引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。它不需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)，只需根據(jù)合同規(guī)定，按照實(shí)際情況 (比如：銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等 )計(jì)算支付即可。如果租賃合同規(guī)定了或 有租金事項(xiàng)，則承租人因使用了租賃物，就一定要支付或有租金，因此，或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的概率為 100％。 三、該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量?；蛴凶饨鸬摹安荒芸煽坑?jì)量”是指在租賃開始日不能可靠計(jì)量。因?yàn)榛蛴凶饨鹗且鶕?jù)合同規(guī)定的日后具體情況而定，在租賃開始日無法預(yù)計(jì)具體數(shù)額。根據(jù)以上三條標(biāo)準(zhǔn)，可將或有租金看作或有負(fù)債。 但是如果該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，即可以采用預(yù)計(jì)負(fù)債中最佳估計(jì)數(shù)的方法確定或有租金數(shù)額：根據(jù)以往的產(chǎn)品銷售數(shù)量、設(shè)備使用情況等經(jīng)驗(yàn)，預(yù)估金額進(jìn)行計(jì)量，就可將或有租金當(dāng)作預(yù)計(jì)負(fù)債核算。通過以 上分析，可以看出或有租金具有或有負(fù)債 (或預(yù)計(jì)負(fù)債 )的特性，它對(duì)承租方的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果會(huì)產(chǎn)生較大影響，按照謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于可能發(fā)生的費(fèi)用或損失，會(huì)計(jì)制度應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)合理預(yù)計(jì)并予入賬或給予表外披露。如果將或有租金看作或有負(fù)債，則企業(yè)應(yīng)將使用租賃資產(chǎn)時(shí)按合同規(guī)定支付的或有租金做表外信息披露，具體包括：或有租金形成的原因 (即由哪筆租賃交易引起 )；合同規(guī)定或有租金的計(jì)算方法，如果有條件，還可采用一定的方法 (比如：根據(jù)以往銷售經(jīng)驗(yàn)、預(yù)計(jì)租賃資產(chǎn)使用情況等 )估計(jì)在今后的租期內(nèi)將要支付的或有租金總額；或有租金預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響 (如果無法預(yù)計(jì)，應(yīng)說明理由 )等。 如果或有租金的金額能夠在租賃開始日可靠計(jì)量，則應(yīng)在開始日將它作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理，按照一定方法預(yù)先估計(jì)入賬并給予信息披露。不管采用以上哪種方法進(jìn)行處理，待或有租金實(shí)際支付時(shí)，由于已預(yù)先估計(jì)，就不會(huì)對(duì)企業(yè)的正常經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成危 害，可以使財(cái)務(wù)報(bào)告更加充分的反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況，對(duì)未來支出有一個(gè)合理的、預(yù)見性的說明，也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者起到警示作用，告訴他們?cè)撈髽I(yè)因租賃交易所要承擔(dān)的或有租金和大致金額等情況，讓他們對(duì)企業(yè)的費(fèi)用支出有更全面的了解，為其決策的制 12 訂 提供幫助。 （四）租賃內(nèi)含利率的確定應(yīng)剔除不可確定的因素，盡量保證利率的準(zhǔn)確性 對(duì)于本文二（四）小節(jié)對(duì)租賃內(nèi)含利率提到的存在的兩個(gè)問題，可以用以下的方法改進(jìn)： 其一、未擔(dān)保余值對(duì)計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法：未擔(dān)保余值在租賃開始日預(yù)計(jì)，準(zhǔn)確性差，計(jì)算麻煩并且余值金額也不大，不會(huì)對(duì)計(jì)算內(nèi)含利率帶來太大的影響(本文二（四）小節(jié)已進(jìn)行了闡述 )，因此，完全可以在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)不考慮租賃資產(chǎn)余值 (包括未擔(dān)保余值 )的因素，這樣也符合會(huì)計(jì)重要性原則，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的前提下，既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理工作，也使會(huì)計(jì)信息 的收益大于其會(huì)計(jì)處理成本。 其二、最低租賃收款額對(duì)計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法：租賃內(nèi)含利率是用出租人授資報(bào)酬率來計(jì)算承租人資本成本率的，如果要將租賃內(nèi)含利率既表示為出租人的投資報(bào)酬率又表示為承租人的資本成本率，則就要將最低租賃收款額和最低租賃付款額統(tǒng)一起來，讓兩者金額相等。通過定義可以知道：最低租賃收、付款額之間的差額就在“獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值”上，剛才已經(jīng)講道：為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)可以不考慮資產(chǎn)余值的因素，最低租賃收、付款的金額就相等了。在此基礎(chǔ)上就可以 計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率，這樣出租人的報(bào)酬率也就等于承租人的成本率。 （五）出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)該列為費(fèi)用支出 根據(jù)會(huì)計(jì)配比的要求，收入要與支出相配比，在租賃交易中，出租人所發(fā)生的初始直接費(fèi)用是為了取得財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的，因此，將它作為費(fèi)用列支更為合適。 （六）對(duì)未擔(dān)保余值減值問題處理的改進(jìn) 根據(jù)重要性原則，應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化未擔(dān)保余值減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，不再重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計(jì)算確認(rèn)。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當(dāng)與應(yīng)收融資租賃款會(huì)計(jì)處理一致，同樣可以采用提取減值準(zhǔn)備的 方法。具體做法是： 在“未擔(dān)保余值”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，即“成本”和“減值準(zhǔn)備”科目。會(huì)計(jì)處理是： ，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值 減值準(zhǔn)備”科目。 ，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值 減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。 ：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值 減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值 成本”科目，借貸之間的差額記入 “營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。 以上的會(huì)計(jì)處理方法較簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員理解和操作，符合重要性原則。 13 結(jié)束語 會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，在很大程度上受社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的影響，即隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論也逐漸形成并發(fā)展起來，并逐步得以充實(shí)和完善。因此，會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展是受生產(chǎn)力發(fā)展的影響，我國的融資租賃會(huì)計(jì)同樣如此。租賃會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不是分離的，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它也要遵循一般會(huì)計(jì)的四大基本前提：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；也要依照會(huì)計(jì)的一般原 則，比如：相關(guān)性、可靠性、可比性、謹(jǐn)慎性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式原則等。同時(shí)，由于租賃業(yè)務(wù)的特殊性，它也不完全等同于一般業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，總體來講，融資租賃的會(huì)計(jì)處理要比其它的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜得多。 在租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的初期，由于業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，從事單位少，涉及的行業(yè)也非常有限，因此，并不需要對(duì)租賃會(huì)計(jì)處理進(jìn)行特別規(guī)范。但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷向前發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，涉及的行業(yè)和范圍也越來越廣。這就要求對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督的會(huì)計(jì)工作采取相應(yīng)的措施，在租賃實(shí)際工作的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)基本理論與 核算原則，制訂出符合我國國情的融資租賃會(huì)