【文章內(nèi)容簡介】 在的一些問題，謹(jǐn)以我自己的了解和認(rèn)識，提出幾點(diǎn)改進(jìn)意見，希望能促進(jìn)我國融資租賃會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展。（一）融資租賃交易界定標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)在對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則一方面，要不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力，誠信和高素質(zhì)處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的能力顯得尤為重要。要增強(qiáng)他們正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的能力，減少因租賃業(yè)務(wù)錯(cuò)誤分類而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。另一方面，為了更好地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，盡量避免人為因素對租賃業(yè)務(wù)分類的干擾，準(zhǔn)則可以進(jìn)一步明確對融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)建立實(shí)施該項(xiàng)原則相應(yīng)的磋商機(jī)制，對形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)與注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所中介機(jī)構(gòu)磋商，并且對該項(xiàng)事項(xiàng)建立詳細(xì)的備查資料。對于磋商意見不一致的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，雙方應(yīng)請示財(cái)政部等相關(guān)部門再做會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，還應(yīng)不斷加大執(zhí)法力度，以使得制造虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)成本大大提高，提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為無處可行，并能夠根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況對制度存在的漏洞采取相應(yīng)改進(jìn)措施。由二（一）案例一可以看出，對于同一筆租賃交易性質(zhì)的判定可能存在不一致，這會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來一系列的問題。解決這一問題，可以從兩個(gè)方面予以考慮：第一、可以嘗試將經(jīng)營租賃資本化。這同樣也是國際租賃會(huì)計(jì)界目前最新的研究課題之一。這樣核算。既可以避免承租人將融資租賃粉飾成經(jīng)營租賃，也可以通過無形資產(chǎn)的管理來解決對于同一筆租賃交易由于租賃雙方對交易類型認(rèn)定的不同而使租賃資產(chǎn)無人監(jiān)管的問題。對于一些承租人來講，他們即想利用融資租賃給他們帶來的融資融物的好處，又想絞盡腦汁用經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理來核算融資租賃交易。這樣，他們就可以達(dá)到表外融資的目的：其實(shí)質(zhì)是通過各種協(xié)議等方式控制、使用資產(chǎn)或與資產(chǎn)繼續(xù)保持密切的聯(lián)系，而又不將相關(guān)的負(fù)債信息反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。經(jīng)營租賃同融資租賃一樣，都具有融資的功能，同時(shí)，為了消除承租人的上述心理和做法，將經(jīng)營租賃資本化是有合理性的。具體來講，可以這樣考慮：對于承租人來說，將經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)資本化。作為經(jīng)營租賃來講，承租人實(shí)際上不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，只擁有它的使用權(quán)，這與企業(yè)通過購買方式獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)等實(shí)質(zhì)都是一樣的。既然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將企業(yè)獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)都作為無形資產(chǎn)核算，那么，經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)使用權(quán)也可以認(rèn)定為無形資產(chǎn)核算。不過，這種核算形式，只適用于租期超過1年的交易。因?yàn)楦鶕?jù)劃分資本性支出與收益性支出的原則：將支出的效益給予幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的，才能作為資本性支出。將經(jīng)營租賃作為無形資產(chǎn)管理后，還可以通過對無形資產(chǎn)的攤銷等方式對租賃資產(chǎn)予以管理。第二、統(tǒng)一劃分融資租賃和經(jīng)營租賃的標(biāo)準(zhǔn)，即僅從承租人角度出發(fā)，考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)。對于租賃業(yè)務(wù)來講，承租人在交易中處于主導(dǎo)地位，為了統(tǒng)一交易性質(zhì)，可以承租人對交易的分類作為租賃雙方認(rèn)定交易性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，就如同準(zhǔn)則中規(guī)定的第l、5種情況一樣，對雙方交易類型的定義一致，這樣就可以解決因雙方界定交易性質(zhì)不同而給會(huì)計(jì)核算帶來的一些問題了。（二）公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)如前二（二）小節(jié)所述，采用公允價(jià)值對租賃事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量比采用賬面價(jià)值更為科學(xué)、合理。但也只有在完善的市場評估體系下，它的作用才能有效的發(fā)揮。就實(shí)際情況來看，我國尚不具備運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的條件，如前所述，我國的市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，租賃雙方相關(guān)信息不對稱，資產(chǎn)交易市場也不夠活躍。此外，租賃會(huì)計(jì)處理的要求要高于一般的會(huì)計(jì)處理，也比普通的會(huì)計(jì)核算更為復(fù)雜，而我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員特別是租賃會(huì)計(jì)從業(yè)人員的總體素質(zhì)不夠高，還不能就公允價(jià)值做出合理的判斷。現(xiàn)在做什么都流行與國際接軌，這是一件好事，但做事的根本或基礎(chǔ)更重要的還是要立足于本國的實(shí)際情況，如果在相關(guān)條件還不成熟的時(shí)候盲目跟風(fēng)，與國際接軌，其結(jié)果是必事與愿違。在還沒有給公允價(jià)值營造出適合其生長、存在的環(huán)境時(shí)，最好還是采用賬面價(jià)值計(jì)量。雖然使用賬面價(jià)值核算也存在一些問題(本文二（二)小節(jié)已有總結(jié)，在此不再贅述)，但從二（一）分別對在我國采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量不足之處的分析可以看出：與此時(shí)采用公允價(jià)值相比，使用賬面價(jià)值核算帶來的負(fù)面影響將大大小于采用公允價(jià)值計(jì)量帶來的不良后果。因此，就目前的條件來講，最好還是沿用舊準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定，即仍應(yīng)采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（三）或有租金的核算或有租金的核算應(yīng)參照或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)執(zhí)行從或有租金的定義可以看出，或有租金從承租人的角度來講，具有類似或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)的特征：一、它是過去的交易形成的一種狀況。對于融資租賃來講，就是由已經(jīng)發(fā)生的融資租賃交易而形成的企業(yè)需支付的或有租金。二、這種義務(wù)是一種現(xiàn)時(shí)的義務(wù)。是由過去租賃交易而引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。它不需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)，只需根據(jù)合同規(guī)定，按照實(shí)際情況(比如：銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)計(jì)算支付即可。如果租賃合同規(guī)定了或有租金事項(xiàng)，則承租人因使用了租賃物，就一定要支付或有租金，因此，或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的概率為100％。三、該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。或有租金的“不能可靠計(jì)量”是指在租賃開始日不能可靠計(jì)量。因?yàn)榛蛴凶饨鹗且鶕?jù)合同規(guī)定的日后具體情況而定，在租賃開始日無法預(yù)計(jì)具體數(shù)額。根據(jù)以上三條標(biāo)準(zhǔn)，可將或有租金看作或有負(fù)債。但是如果該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，即可以采用預(yù)計(jì)負(fù)債中最佳估計(jì)數(shù)的方法確定或有租金數(shù)額：根據(jù)以往的產(chǎn)品銷售數(shù)量、設(shè)備使用情況等經(jīng)驗(yàn)，預(yù)估金額進(jìn)行計(jì)量，就可將或有租金當(dāng)作預(yù)計(jì)負(fù)債核算。通過以上分析，可以看出或有租金具有或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)的特性，它對承租方的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果會(huì)產(chǎn)生較大影響，按照謹(jǐn)慎性原則，對于可能發(fā)生的費(fèi)用或損失，會(huì)計(jì)制度應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)合理預(yù)計(jì)并予入賬或給予表外披露。如果將或有租金看作或有負(fù)債，則企業(yè)應(yīng)將使用租賃資產(chǎn)時(shí)按合同規(guī)定支付的或有租金做表外信息披露，具體包括：或有租金形成的原因(即由哪筆租賃交易引起)；合同規(guī)定或有租金的計(jì)算方法，如果有條件，還可采用一定的方法(比如：根據(jù)以往銷售經(jīng)驗(yàn)、預(yù)計(jì)租賃資產(chǎn)使用情況等)估計(jì)在今后的租期內(nèi)將要支付的或有租金總額；或有租金預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響(如果無法預(yù)計(jì)，應(yīng)說明理由)等。如果或有租金的金額能夠在租賃開始日可靠計(jì)量，則應(yīng)在開始日將它作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理，按照一定方法預(yù)先估計(jì)入賬并給予信息披露。不管采用以上哪種方法進(jìn)行處理，待或有租金實(shí)際支付時(shí)，由于已預(yù)先估計(jì)，就不會(huì)對企業(yè)的正常經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成危害，可以使財(cái)務(wù)報(bào)告更加充分的反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況，對未來支出有一個(gè)合理的、預(yù)見性的說明，也會(huì)對會(huì)計(jì)信息使用者起到警示作用，告訴他們該企業(yè)因租賃交易所要承擔(dān)的或有租金和大致金額等情況，讓他們對企業(yè)的費(fèi)用支出有更全面的了解，為其決策的制訂提供幫助。（四）租賃內(nèi)含利率的確定應(yīng)剔除不可確定的因素，盡量保證利率的準(zhǔn)確性對于本文二（四）小節(jié)對租賃內(nèi)含利率提到的存在的兩個(gè)問題，可以用以下的方法改進(jìn)：其一、未擔(dān)保余值對計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法：未擔(dān)保余值在租賃開始日預(yù)計(jì)，準(zhǔn)確性差，計(jì)算麻煩并且余值金額也不大，不會(huì)對計(jì)算內(nèi)含利率帶來太大的影響(本文二（四）小節(jié)已進(jìn)行了闡述)，因此，完全可以在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)不考慮租賃資產(chǎn)余值(包括未擔(dān)保余值)的因素，這樣也符合會(huì)計(jì)重要性原則，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的前提下，既簡化了會(huì)計(jì)處理工作，也使會(huì)計(jì)信息的收益大于其會(huì)計(jì)處理成本。其二、最低租賃收款額對計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法：租賃內(nèi)含利率是用出租人授資報(bào)酬率來計(jì)算承租人資本成本率的，如果要將租賃內(nèi)含利率既表示為出租人的投資報(bào)酬率又表示為承租人的資本成本率，則就要將最低租賃收款額和最低租賃付款額統(tǒng)一起來，讓兩者金額相等。通過定義可以知道：最低租賃收、付款額之間的差額就在“獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值”上，剛才已經(jīng)講道：為了簡化會(huì)計(jì)處理，在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)可以不考慮資產(chǎn)余值的因素，最低租賃收、付款的金額就相等了。在此基礎(chǔ)上就可以計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率，這樣出租人的報(bào)酬率也就等于承租人的成本率。（五）出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)該列為費(fèi)用支出根據(jù)會(huì)計(jì)配比的要求，收入要與支出相配比，在租賃交易中，出租人所發(fā)生的初始直接費(fèi)用是為了取得財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的，因此，將它作為費(fèi)用列支更為合適。（六）對未擔(dān)保余值減值問題處理的改進(jìn)根據(jù)重要性原則，應(yīng)當(dāng)簡化未擔(dān)保余值減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，不再重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計(jì)算確認(rèn)。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當(dāng)與應(yīng)收融資租賃款會(huì)計(jì)處理一致，同樣可以采用提取減值準(zhǔn)備的方法。具體做法是：在“未擔(dān)保余值”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，即“成本”和“減值準(zhǔn)備”科目。會(huì)計(jì)處理是：，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值成本”科目，借貸之間的差額記入“營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。以上的會(huì)計(jì)處理方法較簡單，便于會(huì)計(jì)人員理解和操作，符合重要性原則。結(jié)束語會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，在很大程度上受社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的影響，即隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論也逐漸形成并發(fā)展起來，并逐步得以充實(shí)和完善。因此，會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展是受生產(chǎn)力發(fā)展的影響，我國的融資租賃會(huì)計(jì)同樣如此。租賃會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不是分離的，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它也要遵循一般會(huì)計(jì)的四大基本前提：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；也要依照會(huì)計(jì)的一般原則，比如：相關(guān)性、可靠性、可比性、謹(jǐn)慎性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式原則等。同時(shí)，由于租賃業(yè)務(wù)的特殊性，它也不完全等同于一般業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，總體來講，融資租賃的會(huì)計(jì)處理要比其它的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜得多。在租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的初期，由于業(yè)務(wù)簡單，從事單位少，涉及的行業(yè)也非常有限，因此，并不需要對租賃會(huì)計(jì)處理進(jìn)行特別規(guī)范。但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷向前發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，涉及的行業(yè)和范圍也越來越廣。這就要求對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督的會(huì)計(jì)工作采取相應(yīng)的措施，在租賃實(shí)際工作的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)基本理論與核算原則，制訂出符合我國國情的融資租賃會(huì)計(jì)制度，在實(shí)際操作中予以引導(dǎo)。在我國，對融資租賃的認(rèn)識還不夠充分，不過，國家已經(jīng)開始意識到租賃在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所發(fā)揮的巨大作用，并逐步給予重視。融資租賃會(huì)計(jì)也隨著租賃實(shí)務(wù)在我國的發(fā)展，漸漸受到了國家的關(guān)注，同時(shí)也得到了進(jìn)一步的完善。我國對租賃會(huì)計(jì)的研究始于上世紀(jì)80年代初，從1981年，我國頒布首個(gè)與租賃會(huì)計(jì)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今，在不斷總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)同時(shí)借鑒國際包括美國等國家相關(guān)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長處的基礎(chǔ)上，我國的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后經(jīng)歷了8次重大的修改，使得我國現(xiàn)行準(zhǔn)則較以前有了極大的完善，由它指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)操作水平有了極大的提高，會(huì)計(jì)所反映出的信息也更加貼進(jìn)實(shí)際。租賃，特別是融資租賃是一門綜合性很強(qiáng)的邊緣性應(yīng)有科學(xué)，對業(yè)務(wù)人員特別是管理人員的專業(yè)素質(zhì)要求較高。作為融資租賃服務(wù)的融資租賃會(huì)計(jì)也同樣如此，它也需要具有較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員參與其中。從目前我國租賃會(huì)計(jì)的實(shí)際發(fā)展情況來看，雖然租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)涉及到各行各業(yè)，租賃會(huì)計(jì)制度和理論也得到了進(jìn)一步的完善和豐富，但是，參與租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的從業(yè)人員，特別是承租方的財(cái)務(wù)人員對租賃業(yè)務(wù)大多仍感覺比較陌生，對經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握還算比較準(zhǔn)確，但是對融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和實(shí)際操作上有時(shí)比較困難，他們往往感到十分復(fù)雜，不如直接購置資產(chǎn)設(shè)備的核算清晰、簡單。但既使融資租入資產(chǎn)在承租方企業(yè)所占比例不大，由于核算、計(jì)量上的誤差也會(huì)帶來誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的因素，影響到它的真實(shí)性。對此，我認(rèn)為：一方面，在保證會(huì)計(jì)信息不會(huì)被歪曲和誤導(dǎo)的前提下，盡可能簡化租賃會(huì)計(jì)操作的方法，為租賃雙方的會(huì)計(jì)人員提供切實(shí)可行的實(shí)務(wù)指導(dǎo)。同時(shí)，減少同一情況下，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)核算方法的機(jī)會(huì)，避免因主觀判斷和人為干預(yù)而造成的會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確；另一方面，我國還應(yīng)在加大對融資租賃會(huì)計(jì)政策不斷修訂、完善的同時(shí)，加強(qiáng)它的宣傳力度和普及程度，比如：將這部分內(nèi)容適當(dāng)融入到與融資租賃密切相關(guān)的一些行業(yè)的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育中，提高他們的專業(yè)素質(zhì)；或者，由于融資租賃會(huì)計(jì)的核算比二般會(huì)計(jì)更為復(fù)雜，也可以將它作為考核較高水平會(huì)計(jì)人員的主要內(nèi)容之一，以考核他們對會(huì)計(jì)核算原則的理解程度和運(yùn)用水平?？梢钥闯?，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，我國在租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論上都取得了一些進(jìn)步，但是與國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和世界發(fā)達(dá)國家的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國現(xiàn)行制度還有一些差距和不足。由于我國對租賃會(huì)計(jì)研究起步較晚，租賃實(shí)務(wù)在我國沒有得到充分的發(fā)展，也使租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展速度緩慢。在舊的問題沒有得到妥善解決的同時(shí)，新的融資租賃方式又不斷出現(xiàn)，這就給我國租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展帶來了不小的挑戰(zhàn)：不僅要繼續(xù)解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中早已出現(xiàn)的問題，同時(shí)還要緊跟租賃業(yè)發(fā)展的要求，盡快制訂出符合新型租賃方式的會(huì)計(jì)制度來規(guī)范會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作。同時(shí)，不斷提高相關(guān)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)。只有這樣，才能促進(jìn)我國融資租賃會(huì)計(jì)在理論和實(shí)務(wù)上向著良好的方向繼續(xù)發(fā)展下去，進(jìn)一步完善我國租賃業(yè)發(fā)展“四大支柱”(法律、稅務(wù)、監(jiān)督、會(huì)計(jì))之一的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，從而有利于租賃業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范和租賃市場的不斷培育；同時(shí)在會(huì)計(jì)處理上與國際慣例接軌，為租賃業(yè)的發(fā)展和壯大、為我國租賃業(yè)走出去提供良好的會(huì)計(jì)規(guī)范。參考文獻(xiàn)：（1）——租賃[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社, 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