【文章內(nèi)容簡介】 2022/2/16 40 ? 參與合并一方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，凈資產(chǎn)公允價(jià)值較大的一方為購買方； ? 通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式取得另一方有表決權(quán)股份的，支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的一方為購買方； ? 通過發(fā)行權(quán)益性證券取得另一方有表決權(quán)股份的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方； ? 參與合并一方的管理層能夠控制合并后企業(yè)管理人員的任命、并能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方為購買方。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 例 假定 E 公司與 F公司簽訂企業(yè)合并協(xié)議，條款如下 （ 1)合并后新設(shè)成立 G公司； （ 2） E公司原股東擁有 G公司 60%的股份 ,F公司原股東擁有 G公司 40% 的股份； （ 3)在新成立的 G公司中， E公司的總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)繼續(xù)擔(dān)任相應(yīng) 的職務(wù)； （ 4)E公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 1億元，而 F公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值 為 8000萬元。 例 H公司（上市公司）與 I公司均簽訂企業(yè)合并協(xié)議，條款如下： （ 1） H公司取得了 I公司全部的股份（全部凈資產(chǎn)）； （ 2） I公司原股東以其擁有的股份（凈資產(chǎn)）獲得了 H公司新發(fā)的 股份，占 H公司總股份的 75%； （ 3） I公司的總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)擔(dān)任了 H公司相應(yīng)的職位； （ 4） H公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 1億元， I公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 3億元。 2022/2/16 41 2022/2/16 42 ? （ 2） 合并的實(shí)質(zhì) （ essence of acquisition） ： ?視為一項(xiàng)交易 。 購買法下企業(yè)合并的交易性質(zhì)決定了被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定是實(shí)施購買的前提 ， 是確定交易價(jià)格的基礎(chǔ) ? （ 3） 合并成本 （ 入賬價(jià)值確定 ） ： ? 按購買成本 （ purchase cost） 作為合并成本； ? 購買成本：取決于購買日購買方支付的現(xiàn)金或放棄的其他代價(jià)的公允價(jià)值； ? 合并方按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)； ? 取得被合并方的成本要按與其它經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定 ， 即將合并成本按合并日各自的公允價(jià)值 （ Fair value） 分配到所取得和所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù) 。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 43 ? （ 4） 合并費(fèi)用 （ acquisition expenses） ： ? 購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì) 、 法律服務(wù) 、 評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用 ， 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益； ? 購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用 （ 相關(guān)的手續(xù)費(fèi) ， 傭金 ） ，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額 。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 44 ? （ 5） 合并商譽(yù) （ acquisition goodwill） ： ? 購買企業(yè)支付的購買成本超過所取得的被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額 。 ? 吸收合并與新設(shè)合并方式下：理論上 ,合并商譽(yù)需在合并時(shí)作以下處理： ? 資本化為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)入帳 ， 不攤銷 ， 除非有證據(jù)表明其價(jià)值發(fā)生下跌 （ 減值 ）計(jì)提減值準(zhǔn)備； ? 資本化為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)入帳 ， 在規(guī)定年限內(nèi)分?jǐn)?， 記入各期損益 。 ? 合并時(shí)立即注銷 ， 作為購買企業(yè)留存收益的減項(xiàng) （ 沖減所有者權(quán)益 ） 。 ? 負(fù)商譽(yù)是指企業(yè)購并時(shí)購并方所支付的價(jià)款小于被購并方凈資產(chǎn)公允市價(jià)的差額 。 ? 負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量 ， 有三種： ? 1． 負(fù)商譽(yù)沖減所購非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值 （ 有價(jià)證券投資除外 ） 。 ? 2． 負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入資本公積 。 ? 3． 負(fù)商譽(yù)發(fā)生時(shí)全部確認(rèn)為損益 （ 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 、 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前都是做法 ） ? 在控股合并方式下：企業(yè)合并的合并商譽(yù)包括在長期股權(quán)投資入賬價(jià)值中 ， 單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項(xiàng)列示 ， 合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以 “ 商譽(yù) ” 項(xiàng)目列示 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 45 ? （ 6） 合并企業(yè)當(dāng)年凈損益 （ ine in current year under bination firms） ： ? 合并企業(yè)的損益即包括合并方當(dāng)年自身實(shí)現(xiàn)的損益 ， 還包括合并日后被并購企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的損益 。 ? 合并當(dāng)年凈收益 =合并方當(dāng)年凈收益 +被合并方自合并日起當(dāng)年凈收益中歸屬合并方的份額 ? 合并企業(yè)的留存利潤有可能因合并而減少 ， 但不能增加；被并企業(yè)的留存利潤也不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè) 。 ? 購買法的理論依據(jù)：被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營假設(shè) 。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 46 ? 購買法下資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允價(jià)值的確定 ? 1． 可隨時(shí)上市的有價(jià)證券：按其可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià) 。 2． 非有價(jià)證券：按估計(jì)價(jià)值計(jì)價(jià) 。 3. 應(yīng)收賬款 ， 按將來可望收取的數(shù)額 ，以當(dāng)時(shí)的實(shí)際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值 ， 減去可能發(fā)生的壞賬損失確定 。 ? 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 47 ? 4． 存貨 ， 視不同情況而定： ?（ 1） 產(chǎn)成品和庫存商品 ， 按估計(jì)的售價(jià)減去變現(xiàn)費(fèi)用和合理的毛利后的余額 （ 公允價(jià)值 ） 計(jì)價(jià)； ?（ 2） 在產(chǎn)品 ， 按相同或近似產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)尚需發(fā)生的生產(chǎn)成本 、 變現(xiàn)費(fèi)用和合理毛利后的余額 （ 公允價(jià)值 ） 計(jì)價(jià) 。 ?（ 3） 原材料 ， 以現(xiàn)行重置成本作為公允價(jià)值計(jì)價(jià) 。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 48 ? 4． 固定資產(chǎn) ， 也分別情況處理 ?（ 1） 對(duì)已使用的固定資產(chǎn) ， 按相似生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)現(xiàn)行重置成本的計(jì)價(jià) ， 除非可預(yù)計(jì)將來能夠以較低的成本取得該項(xiàng)資產(chǎn)； ?（ 2） 將要出售或在將來售出而不是自用的固定資產(chǎn) ， 按可變現(xiàn)凈值計(jì)： ?（ 3） 短期使用的固定資產(chǎn) ， 按可變現(xiàn)凈值減去預(yù)計(jì)使用期的折舊費(fèi)用計(jì)價(jià) 。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 49 ? 5． 可辨認(rèn)的無形資產(chǎn) ， 包括專利權(quán) 、 商標(biāo)權(quán) 、 專營權(quán) 、 土地使用權(quán) 、 租賃權(quán) 、 供銷關(guān)系等 ， 需要評(píng)估后確定 。 ? 6． 包括自然資源 ， 不能上市的有價(jià)證券等在內(nèi)的其它資產(chǎn) ， 在評(píng)估后確定 。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 50 ? 7． 應(yīng)付賬款 、 應(yīng)付票據(jù) 、 長期應(yīng)付債券及其它負(fù)債：按其將來應(yīng)付的數(shù)額以當(dāng)時(shí)的實(shí)際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值計(jì)價(jià) 。 ? 8． 應(yīng)付預(yù)提項(xiàng)目：如產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保負(fù)債 、 可能支付的退休費(fèi)等 ， 按預(yù)計(jì)支付的數(shù)額以當(dāng)時(shí)的實(shí)際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值計(jì)價(jià) 。 ? 9． 或有事項(xiàng)和約定義務(wù)：如不利的租賃協(xié)議所引起的付款 、 合同對(duì)企業(yè)的約束以及行將發(fā)生的固定資產(chǎn)清理費(fèi)用等 ， 都應(yīng)加以充分的估計(jì) ， 并按預(yù)計(jì)支付的數(shù)額以當(dāng)時(shí)的實(shí)際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值計(jì)價(jià) 。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 例： 2022年 1月 1日，乙公司被甲公司吸收合并，喪失法人資格， 甲公司繼續(xù)存在。兩家公司在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等方面的會(huì) 計(jì)處理均采用相同的原則，當(dāng)時(shí)甲公司發(fā)行了 2022000股每股面值 1元的股份（每股市價(jià) 2元），換取乙公司股東持有的每股面值 1元 的 1202200股股份（換取比率為 :1，即甲公司每 1股換取乙公司 ）。在合并之前，乙公司經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債表如下： 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元 此外，甲公司還發(fā)生了相關(guān)費(fèi)用 227000元。依照規(guī)定，乙公司聘請(qǐng) 2022/2/16 51 資 產(chǎn) 權(quán)益 銀行存款 160000 應(yīng)收賬款（凈） 420220 存貨 720220 長期股權(quán)投資 600000 固定資產(chǎn)（凈） 3000000 無形資產(chǎn) 202200 短期借款 320220 應(yīng)付賬款 454000 長期借款 1280000 股本 1202200 資本公積 1500000 盈余公積 300000 未分配利潤 46000 資產(chǎn)合計(jì) 5100000 權(quán)益合計(jì) 510000 了獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)上述凈資產(chǎn)加以評(píng)估，經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的各 項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值如下表 . 經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值 單位：元 再進(jìn)一步假定乙公司不存在或有事項(xiàng)。根據(jù)上述資料編制相應(yīng)的會(huì) 計(jì)分錄。 2022/2/16 52 項(xiàng)目 公允價(jià)值 銀行存款 應(yīng)收賬款（凈） 存貨 長期股權(quán)投資 固定資產(chǎn)（凈） 無形資產(chǎn) 短期借款 應(yīng)付賬款 長期借款 凈資產(chǎn) 160000 400000 825000 705000 3202200 180000 （ 320220） （ 454000） （ 1096000） 3600000 2022/2/16 53 ? 權(quán)益結(jié)合法（ Pooling of interest method） ? (1). 概念： ? IAS 22：權(quán)益結(jié)合法是指“參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并”。 ? IFRS3 ：權(quán)益結(jié)合法適用于“真實(shí)兼并”或“權(quán)益結(jié)合”形式的企業(yè)合并。 ? (2). 基本要求 ? 參與合并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股應(yīng)至少是絕大部 分參與交換和合并； ? 一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn)； ? 合并后各企業(yè)的股東在合并主體中應(yīng)大體保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 54 ? (3). 權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) ? 1）合并的實(shí)質(zhì)：是股權(quán)聯(lián)合，而非資產(chǎn)交易（資產(chǎn)交換）； ? 2）合并成本（或入賬價(jià)值）： ? 按賬面價(jià)值，而非公允價(jià)值； ? 按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為股權(quán)投資的入賬價(jià)值，沒有購買成本； ? 3）合并費(fèi)用：合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用），應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 2022/2/16 55 4）合并商譽(yù)：按賬面價(jià)值入賬，不形成合并商譽(yù)。 5）資本公積與留存收益調(diào)整：權(quán)益結(jié)合法要求按被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面總額合并投入資本，故以換出股票作為合并對(duì)價(jià)時(shí)，在主并企業(yè)的賬上，換入的被并企業(yè)凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值入賬（借記），換出的股份則按被并企業(yè)所有者權(quán)益總額予以記錄（貸方）。通常記入的投入資本應(yīng)當(dāng)?shù)扔诒徊⑵髽I(yè)的投入資本，留存收益也等于被并企業(yè)的留存收益。若換出股份的面值低于換入股份的面值，則差額增加資本公積；若換出股份的面值高于換入股份的面值，則差額減記資本公積，甚至沖減主并