【文章內(nèi)容簡介】 1 250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。 2020 年 1月5日，收到上年度利息 59 元。 【分析】讀題注意三點：一是發(fā)行日，二是付息方式，三是買價。債券到期日為 2020 年 12月 31日，持有期間為 4年。不是當天發(fā)行的債券，買價中包含應(yīng)收利息。本例付息方式是分期付息。交易費用是買價的一部分，也構(gòu)成持有至到期投資的成本。 【答案】 （ 1） 2020 年 1 月 1 日購入債券 利息調(diào)整＝買價 1439（含交易費用 139）－面值 1250－利息 59＝ 130 （溢價） 借：持有至到期投資 —— 成本 1 250 應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 130 貸：銀行存款 1439 入賬價值＝銀行存款 1439－應(yīng)收利息 59＝明細合計＝成本 1250＋利息調(diào)整 130＝ 1380 2020 年 1 月 5 日收到利息： 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 計算實際利率： 59 （ P/A， 2%， 4）＋ 1250 （ P/F， 2%， 4）＝ 1380 [注：（ P/A， 2%， 4）＝ ，（ P/F， 2%， 4）＝ ， 1380＝ 1439－ 59] 用插值法計算得：實際利率 R＝ 2%，計算過程略。 （ 2） 2020 年 12 月 31日計息 計算溢折價攤銷表。 借：應(yīng)收利息 59 貸：持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 投資收益 以后年度略。 溢價攤銷計算表 溢價例題小結(jié) （ 1） 債券到期值＝債券面值＝ 1250，溢價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值； （ 2）溢價購入的債券，隨著溢價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越小，見表格各年攤余成本。 無論溢價還是折價，分期付息債券的賬面價值總是向面值回歸。 【例題 3 計算分析題】 2020 年 7月 1日，中天公司購入一批 2020 年 1 月 1 日發(fā)行的、面值 10 000 元、期限 5 年、票面利率 6%、每年年末付息一次的債券作為持有至到期投資。購買時，中天公司一共支付了 9 500 元，另支付相關(guān)稅費 208元。 2020 年 6月 30日，中天公司出售該批債券，取得轉(zhuǎn)讓收入 9 800 元。中天公司每年末計提利息。不考慮其它因素。 要求：完成相關(guān)的會計處理（小數(shù)保留整數(shù)位）。 現(xiàn)值系數(shù)表 年金現(xiàn)值系數(shù) 期數(shù) 6% 7% 8% 9% 3 4 復(fù)利現(xiàn)值系數(shù) 期數(shù) 6% 7% 8% 9% 3 4 （ 1） 2020 年 7 月 1 日取得投資時 應(yīng)收利息＝ 10 0006%6/12 ＝ 300（元） 溢折價＝ 9 708－ 10 000－ 300＝－ 592（元） 借：持有至到期投資 —— 成本 10 000 應(yīng)收利息 300 貸：銀行存款 9 708 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 592 實際利息的計算 計算債券的實際利率： 9 408＝ [10 000 （ P/F， R， 3）＋ 600 （ P/A， R， 3）＋ 300]/（ 1＋ R/2） 由于折價購入，必有：實際利率 R票面利率 6%，測試 R＝ 8%： [10 000 （ P/F， 8%， 3）＋ 600 （ P/A， 8%， 3）＋ 300]/（ 1＋ 8%/2）＝（ 10 000 ＋ 600 ＋ 300）/（ 1＋ 8%/2）＝ 9 408（元） 運用插值法，計算出 “R” 即實際利率為 8%。 折價攤銷表 計息日期 票 面利息 實際利息 8% 溢折價攤銷額 攤余成本 2020 年 07 月 01 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 300 600 600 600 376 759 771 786 － 76 － 159 － 171 － 186 9 408 9 484 9 643 9 814 10 000 合 計 2 100 2 692 － 592 — （ 2） 2020 年 12 月 31日計息 借：應(yīng)收利息 300 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 76 貸：投 資收益 376 （ 3） 2020 年 12 月 31日計息 借：應(yīng)收利息 600 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 159 貸：投資收益 759 （ 4） 2020 年 6 月 30 日計息并出售 ① 計息 計息期為 2020 年前六個月 應(yīng)收利息＝ 10 0006%247。126 ＝ 300（元） 折價攤銷額＝ 1716247。12 ＝ 86（元） 借：應(yīng)收利息 300 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 86 貸：投資收益 386 ② 出售 “ 應(yīng)收利 息 ” 科目余額＝ 300 “ 折價 ” 科目余額＝ 592－ 76－ 159－ 86＝ 271 借：銀行存款 9 800 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 271 投資收益 229（倒擠） 貸：持有至到期投資 —— 成本 10 000 應(yīng)收利息 300 持有至到期投資總結(jié) 總結(jié)四個問題：一是購買日與發(fā)行日不一致；二是處置時應(yīng)先計提利息；三是賬面價值的計算；四是賬面價值與攤余成本的關(guān)系。 購買日與發(fā)行日不一致時，發(fā)行日至 購買日的利息，對于一次付息債券，計入 “ 持有至到期投資 —— 應(yīng)計利息 ” ；對于分期付息債券，計入 “ 應(yīng)收利息 ” ，同時，應(yīng)注意將利息從買價中扣除，不能計入持有至到期投資的賬面價值。 利息調(diào)整的處理： 第一，利息調(diào)整的期限為購買日至到期日。 第二，應(yīng)注意非完整年度的折現(xiàn)問題（實際利率按時間比例分割）。 （尤其是期中處置）。 3 .賬面價值的計算（分期付息債券） 賬面價值＝成本＋利息調(diào)整（貸方余額為負數(shù)）＝入賬價值－溢折價攤銷額（折價攤銷額為負數(shù)） 即，溢價情況下，賬面價值越來越??；折價情況下， 賬面價值越來越大。賬面價值總是向面值回歸，到期時等于面值。 ＝賬面價值 （三）減值（第六節(jié)） （ 1）減值損失的計算 減值金額＝賬面價值－未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 （ 2）預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定。 （ 3）金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)單獨進行減值測試，單項測試未減值的，再進行組合測試。 （ 4）組合測試應(yīng)注意： ① 具有類似信用風險特征的進行組合； ② 單項資產(chǎn)證明減值的，應(yīng)單獨確認減值損失； ③ 應(yīng)以類似風險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。 【例題 4 計算題】 2020 年 1月 1日， XYZ 公司支付價款 l 000 元（含交易費用）購入 A公司發(fā)行的 5年期債券，面值 1 250 元，票面利率 %，于年末支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。 XYZ 公司在購買該債 券時，預(yù)計 A公司不會提前贖回。 XYZ 公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關(guān)資料如下： （ 1） 2020 年 12月 31日，有客觀證據(jù)表明 A公司發(fā)生了嚴重財務(wù)困難， XYZ公司據(jù)此認定對 A公司的債券投資發(fā)生了減值，并預(yù)期 2020 年 12 月 31 日將收到利息 59元， 2020 年 12月 31 日將收到利息 59 元，但 2020 年 12 月 31日將僅收到本金 800 元。 （ 2） 2020 年 12月 31日，收到 A 公司支付的債券利息 59 元。 （ 3） 2020 年 12月 31日，收到 A 公司支付的債券利息 59元，并且有客觀證據(jù)表 明 A公司財務(wù)狀況顯著改善， A公司的償債能力有所恢復(fù)，估計 2020 年 12 月 31日將收到利息 59 元，本金 1 000 元。 （ 4） 2020 年 12月 31日，收到 A 公司支付的債券利息 59 元和償還的本金 1 000 元。 假定不考慮所得稅因素（小數(shù)保留到整數(shù)）。 【解答】 假設(shè)不發(fā)生減值的利息調(diào)整表 計息日期 票面利息 實際利息 10% 溢折價攤銷額 攤余成本 2020 年 01 月 01 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 59 59 59 59 59 100 104 109 114 118 － 41 － 45 － 50 － 55 － 59 1 000 1 041 1 086 1 136 1 191 1 250 合 計 295 545 － 250 — 解答 （ 1） 2020 年 1 月 1 日購入債券： 借：持有至到期投資 —— 成本 1 250 貸：銀行存款 1 000 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 250 （ 2） 2020 年 l2 月 31日計息 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 41 貸：投資收益 100 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 （ 3） 2020 年 12 月 31日確認計息、確認減值 ① 計息 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 45 貸：投資收益 104 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 完成上述賬務(wù)處理之后，債券的賬面價值（即攤余成本）＝（ 1 250－ 250）＋ 41＋ 45＝ 1 086（元） ② 確認減值 確認減值損失時，首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額，持有至到期投資的可收回金額，就是其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。計算現(xiàn)值時，必須按照原實際利率 10%作為折現(xiàn)率（不得重新確定折現(xiàn)率）。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝ 59 （ 1＋ 10%）1 ＋ 59 （ 1＋ 10%） 2 ＋ 800 （ 1＋ 10%） 3 ＝ 703（元） 減值損失＝賬面價值 1 086－現(xiàn)值 703＝ 383（元）（注：賬面價值應(yīng)是當年利息調(diào)整之后的攤余成本）。 借：資產(chǎn)減值損失 383 貸：持有至到期投資減值準備 383 （ 4） 2020 年 12 月 31日計息 2020 年 12 月 31 日計息 實際利息＝ 2020 年初攤余成本 實際利率＝ 703（ 1 086－ 383） 10% ＝ 70（元） （注：攤余成本應(yīng)扣除減值準備）。 溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息＝ 59－ 70＝－ 11（元） 期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝ 703－（－ 11）＝ 714（元） 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 11 貸：投資收益 70 （ 5） 2020 年 12 月 31日會計處理 ① 計息 實際利息＝ 2020 年初攤余成本 71410% ＝ 71（元） 溢折價攤銷額＝ 票面利息 59－實際利息 71＝ － 12（元） 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 12 貸：投資收益 71 期末攤余成本＝期初攤余成本 714－溢折價攤銷額（－ 12）＝ 726 （元） 2020 年 12 月 31 日，減值情況發(fā)生了變化，與上次的估計不同了，要重新計算減值損失。 ② 確認減值 首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額，即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值： 2020 年 12 月 31 日，預(yù)計未來現(xiàn)金 流量現(xiàn)值＝（ 1 000＋ 59） （ 1＋ 10%） 1＝ 963（元） 減值損失＝賬面價值即攤余成本 726－預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 963＝－ 237（元） 即，減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額限制條件有兩個：一是轉(zhuǎn)回金額不得超過原確認的減值損失即 383，二是轉(zhuǎn)回后賬面價值不得超過假定沒有發(fā)生減值情況下的攤余成本即 1191。減值損失 237原減值準備 383，轉(zhuǎn)回后賬面價值＝726＋ 237＝ 963 1 191，因此，轉(zhuǎn)回減值金額為 237。 2020 年 12 月 31 日確認減值： 借：持有至到期投資減