【文章內(nèi)容簡介】 260 228 300 200 100 788 460 328 權益結(jié)合法的 主要特點 是： 1． 合并的實質(zhì) 。 權益結(jié)合法實施的合并 ，其實質(zhì)是參與合并的各個企業(yè) 現(xiàn)有的股東權益在合并主體中的聯(lián)合和繼續(xù) ， 不是一項購買交易 。 2． 合并中取得凈資產(chǎn)或股權的入賬價值的確定 。 權益結(jié)合法下 ， 按 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額 作為合并方取得的凈資產(chǎn)或股權投資的入賬價值 ， 因為這里沒有購買成本 。 同樣 ， 由于不確認購買成本 ， 合并時發(fā)生的直接費用和間接費用等均在合并當期確認為費用 。 合并相關的費用 ：與合并有關的費用主要包括直接費用 、 間接費用 ， 以及與發(fā)行公司債券和權益證券有關的登記和發(fā)行成本等 。 直接費用 是指因企業(yè)合并而必須對外部發(fā)生的額外費用 。 例如 ， 會計 、 法律 、 咨詢顧問的費用和發(fā)起人的報酬等； 間接費用 是指合并方公司內(nèi)部因合并而發(fā)生的費用 ， 這一部分費用雖然也是因合并而產(chǎn)生 ， 但并不對外支付； 證券登記和發(fā)行成本 是指企業(yè)為并購而發(fā)行股票或債券而發(fā)生的登記和發(fā)行成本等 。 3． 合并商譽 。 權益結(jié)合法要求 按并入凈資產(chǎn)的賬面價值入賬 ， 因此 不涉及商譽的確認 。 4． 股東權益的調(diào)整 。 權益結(jié)合法要求按被合并企業(yè)凈資產(chǎn) 賬面 總額合并投入資本 ，所以 ， 以換出股票作為合并對價時 ， 賬面換出股本的面值加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價 ， 與賬面換入股本價值之間的差額 ，應 調(diào)整股東權益 ；同時 ， 應按入股比例將被合并方留存收益并入合并企業(yè)合并后留存收益中 。 5． 參與合并各方當年凈收益 。 參與合并各方當年凈收益包括參與合并各方整個年度凈收益之和 ， 如同各自所反映的最早期間起參與合并各方就已經(jīng)聯(lián)合在一起一樣 。 會計處理要點： 資產(chǎn) 、 負債總額合并前后保持不變 ， 主要在于股東權益的合并 。 資產(chǎn) 、 負債均按賬面價值計價 ， 所有者權益總額雖然不變 ， 但其結(jié)構可能會變化 ， 這是因為合并方在記錄合并時 ， 并不按被合并方的所有者權益記賬 ， 而是按合并方發(fā)出股份記賬 。 ① 如果合并方發(fā)出股份的面值小于被合并方的投入資本 ， 則差額增加資本公積 ， 被合并方的留存收益繼續(xù)保持； ② 如果合并方發(fā)出股份面值等于被合并方的投入資本 ，被合并方的留存收益繼續(xù)保持； ③ 如果發(fā)出股份的面值大于被合并方的投入資本 ， 則應按以下順序沖銷： a． 被合并方的股票面值 ， b． 被合并方的資本公積 ， c． 合并方的資本公積 ， d． 被合并方的留存收益 ， e． 合并方的留存收益 。 例 1：甲公司與乙公司 2022年 12月 31日合并前的資產(chǎn)負債表（ 簡表 ） 見表 3。 表 3 2022年 12月 31日合并前的資產(chǎn)負債表 （ 簡表 ） 單位：萬元 會計要素 合并前 甲公司 乙公司 資 產(chǎn) 負 債 股東權益 其中：股 本 資本公積（股本溢價） 留存收益 488 260 228 160 5 63 300 200 100 60 10 30 甲公司 2022年 1月 1日發(fā)行每股面值為 10元的普通股給乙公司的股東 ， 將乙公司吸收合并 ， 假設所換出普通股的股數(shù)分別為 60 000股 、 63 000股 、 67 000股 、 72 000股 、 95 000股 、 101 000股 。 甲公司對吸收合并乙公司的業(yè)務應如何進行確認與計量 ？ 分析：吸收合并乙公司后 ， 乙公司的資產(chǎn) 、 負債 、所有者權益賬戶均已經(jīng)注銷 ， 甲公司的所有者權益總數(shù)應該是合并前雙方的所有者權益之和 328萬元 （ 228＋100） ；甲公司的凈資產(chǎn)總額也應該是合并前雙方的凈資產(chǎn)之和 328萬元 （ 488－ 260＋ 300－ 200） 。 所以 ， 各種情況下甲公司吸收合并乙公司的有關賬務處理中 ， 都應該體現(xiàn)隨著將乙公司原有的凈資產(chǎn) 100萬元吸收入賬而導致的所有者權益增加 100萬元 。 具體賬務處理見表 4。 表 4 各種情況下企業(yè)合并的賬務處理比較 單位：萬元 情 況 吸收合并時的賬務處理 1 換出 60 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 100 貸：股本 60 資本公積 ——股本溢價 10 留存收益 30 2 換出 63 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 100 貸：股本 63 資本公積 ——股本溢價 7 留存收益 30 3 換出 67 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 100 貸：股本 67 資本公積 ——股本溢價 3 留存收益 30 情 況 吸收合并時的賬務處理 4 換出 72 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 100 資本公積 ——股本溢價 2 貸：股本 72 留存收益 30 5 換出 95 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 100 資本公積 ——股本溢價 5 貸：股本 95 留存收益 10 6 換出 101 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 100 資本公積 ——股本溢價 5 貸：股本 101 留存收益 4 各種情況下吸收合并后的結(jié)果比較見表 5。 表 5 各種情況下吸收合并后結(jié)果比較表 單位：萬元 會計要素 合并前 合并后（甲公司） 甲公司 乙公司 情況 1 情況 2 情況 3 情況 4 情況 5 情況 6 資 產(chǎn) 488 300 788 788 788 788 788 788 負 債 260 200 460 460 460 460 460 460 股東權益 228 100 328 328 328 328 328 328 其中：股 本 160 60 220 223 227 232 255 261 資本公積 5 10 15 12 8 3 0 0 留存收益 63 30 93 93 93 93 73 67 合并的所有企業(yè)所有者權益的一種 結(jié)合 。 ， 沒有任何一家被認為被其他企業(yè)收購 ， 不存在買賣關系和新的計價基礎 。 ， 各個參與合并的企業(yè)資產(chǎn)及負債應以賬面價值計入存續(xù)企業(yè)的賬簿 ， 合并過程中不產(chǎn)生商譽 ， 被合并企業(yè)的留存收益和當年的盈利全部并入存續(xù)公司 （ 金額可能變化 ） 。 小 結(jié) 練習：假定企業(yè)合并前 ， 牧月公司和紫星公司權益賬戶余額如下表所示： 牧月公司 紫星公司 合 計 股本（每股面值 1元） 1 000 000 500 000 1 500 000 資本公積 100 000 300 000 400 000 投資資本合計 1 100 000 800 000 1 900 000 盈余公積 250 000 150 000 400 000 未分配利潤 250 000 150 000 400 000 留存收益合計 500 000 300 000 800 000 凈資產(chǎn)合計 1 600 000 1 100 000 2 700 000 假定牧月公司發(fā)行面值為 1元的普通股 500 000股 、 800 000股和 1 000 000股吸收合并了紫星公司 ， 在權益結(jié)合法下 ， 牧月公司合并的賬務處理是怎樣的 ？ 情 況 吸收合并時的賬務處理 1 發(fā)行 500 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 1 100 000 貸：股本 500 000 資本公積 300 000 盈余公積 150 000 未分配利潤 150 000 2 發(fā)行 800 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 1 100 000 貸：股本 800 000 盈余公積 150 000 未分配利潤 150 000 3 發(fā)行 1 000 000股普通股 借：有關凈資產(chǎn) 1 100 000 資本公積 100 000 貸：股本 1 000 000 盈余公積 150 000 未分配利潤 50 000 補充 1：權益結(jié)合法下庫藏股的處理 企業(yè)合并前 ， 合并企業(yè)之間可能相互持有一定股份 。 在這種情況下 ， 會計處理要視該股票是否為該存續(xù)公司持有而定： （ 1） 如果被合并方在合并前持有存續(xù)公司的普通股股票 ， 則合并后 ， 歸存續(xù)公司所有 ， 并應作為合并后主體的庫藏股處理 。 （ 2） 如果存續(xù)公司合并前持有被合并方的股票 ， 在合并過程中應作為注銷的股票處理 。 假設牧原公司和紫躍公司在吸收合并前 ， 牧原公司已持有紫躍公司普通股 400股 ， 面值 1元 ， 牧原公司以成本 600元記錄其對紫躍公司的投資 ， 牧原公司于紫躍公司的有關數(shù)據(jù)如下表所示： 牧原、紫躍公司財務數(shù)據(jù) 牧原公司 紫躍公司 長期股權投資 ——紫躍公司 600 其他資產(chǎn) 29 400 25 000 合 計 30 000 25 000 股本，每股面值 1元 20 000 20 000 資本公積 5 000 2 000 盈余公積 3 000 2 000 未分配利潤 2 000 1 000 合 計 30 000 25 000 牧原公司發(fā)行 19 600股面值為 1元的普通股 ， 吸收合并紫躍公司 。 股票交換比例為 1:1。 牧原公司采用權益結(jié)合法記錄這一合并交易 。 借：凈資產(chǎn) 25 000 貸：股本 19 600 資本公積 1 800 盈余公積 2 000 未分配利潤 1 000 長期股權投資 ——紫躍公司 600 在此處 ， 牧原公司為