【文章內(nèi)容簡介】 事項中有些并未對外發(fā)生，有些將存在著重復計算，只有將這類事項抵銷后，合并會計報表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團這一會計主體的財務(wù)狀況。 ４、計算合并會計報表各項目的數(shù)額 對于資產(chǎn)負債表， 根據(jù)加總的資產(chǎn)類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出資產(chǎn)類各項目的合并數(shù)額； 此資料來自 , 大量管理資料下載 根據(jù)加總的負債類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出負債類各項目的合并數(shù)額； 根據(jù)加總的所有者權(quán)益類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生 額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出所有者權(quán)益類各項目的合并數(shù)額。對于合并非全資子公司資產(chǎn)負債表時的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。 對于利潤表， 根據(jù)母公司和子公司個別利潤表收入各項目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)收入和利潤項目的合并數(shù)； 根據(jù)個別利潤表成本費用各項目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)成本與費用各項目的合并數(shù)額； 根據(jù)合并利潤表收入、成本和費用的數(shù)額，計算得出凈利潤 合并數(shù)額。 對于利潤分配表 ，根據(jù)期初未分配利潤項目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額； 根據(jù)利潤分配各項目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出利潤分配各項目的合并數(shù)額； 根據(jù)未分配利潤項目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)，計算得出未分配利潤項目的合并數(shù)。 合并工作底稿編制完成后，將合并工 作底稿計算得出的各項目的合并數(shù)額，過入各合并會計報表，即可得出整個企業(yè)集團的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表。 合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進行討論。 第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會計報表的編制 合并會計報表按其編制時間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會計報表和控制權(quán)取得日后的合并會計報表。 前者是指在母公司取得對子公司控制權(quán)之日編制的合并會計報表，后則是指母公司取得對子公司的控制權(quán)之后的各個會計期末所編 制的合并會計報表。母公司常常在會計年度中間取得對子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會計報表是很困難的。因此，在西方會計實務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編合并會計報表。人們所說的合并會計報表一般是指年末合并會計報表。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會計處理對以后各期的合并會計報表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制此資料來自 , 大量管理資料下載 合并會計報表，則只需編制合并資產(chǎn)負債表，而不必編制合并利潤表（這是因為在購買法下，在購買日，企業(yè)集團當年已實現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當年已實現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當年已實現(xiàn)的利潤。也就是說， 被購并的子公司在購買日后所實現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團購并當年實現(xiàn)的利潤中。由此可見，在購并日，企業(yè)集團的利潤實現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤實現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。但在控制權(quán)取得日以后的各個會計期末編制的合并會計報表，則包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。 一、購買法 購買法是以母公司購買子公司為假設(shè)而編制合并會計報表的一種方法。它將母公司取得對于公司的控制權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中按股權(quán)取得日的購買成本（公允市價）計價。 當企業(yè)合并是采用控股合并方式時，合并企業(yè)在合并日可編制合并會計報表，以反映合并后企業(yè)集團的財務(wù)狀況。由于參與合并的各個企業(yè)組成的企業(yè)集團成為了一個會計主體，所以，企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項必須予以抵銷。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項為例加以說明。 （一）母公司持有子公司全部股份 1．按凈資產(chǎn)賬面價值購入 當投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對子公司 長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目直接抵消，不存在合并價差問題。 2．高于凈資產(chǎn)公允價值購入 當投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時，母公司對子公司長期股權(quán)投資項目的金額就會高于子公司所有者權(quán)益各項目金額的合計數(shù)，從而形成借方合并價差。請看例題： 例 31 P 公司于 20xx 年 6月 30 日采用控股合并方式取得 Q 公司， Q公司的股份全部被 P 公司購買。合并前， P 公司和 Q 公司資產(chǎn)負債表有關(guān)資料如表 3—— 2所示。在評估確認 Q公司資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購價為 1000000元，由 P 公 司以銀行存款支付，同時， P公司還支付了注冊登記費用和其他相關(guān)費用共計 21750 元。 表 3―2 P 公司和 Q公司資產(chǎn)負債表 此資料來自 , 大量管理資料下載 20xx 年 6月 30 日 單位：元 項目 P公司 Q公司 （賬面金額） Q公司 （公允價值） 銀行存款 1060000 25000 25000 短期投資 100000 15000 15000 應(yīng)收賬款（凈額） 420xx0 105000 100000 存貨 720xx0 180000 206250 長期股權(quán)投資 600000 150000 176250 固定資產(chǎn) 3800000 900000 900000 減：累計折舊 800000 150000 100000 固定資產(chǎn)凈值 3000000 750000 800000 無形資產(chǎn) 20xx00 50000 45000 資產(chǎn)合計 6100000 1275000 1367500 短期借款 320xx0 80000 80000 應(yīng)付賬款 454000 113500 113500 長期應(yīng)付款 1280000 320xx0 274000 負債合計 2054000 513500 467500 股本 220xx00 300000 資本公積 1000000 305000 盈余公積 346000 86500 未分配利潤 500000 70000 所有者權(quán)益合計 4046000 761500 900000 對于上述控股合并業(yè)務(wù)， P 公司應(yīng)編制以下會計分錄： 借：長期股權(quán)投資 1021750 貸：銀行存款 1021750 上述會計分錄表明， P公司以 1021750 元銀行存款取得了 Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為 Q 公司的唯一股東。由于 Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營的獨立的法人實體，此資料來自 , 大量管理資料下載 則 P 公司便成為由 P公司、 Q公司組成的企業(yè)集團的母 公司， Q公司成為 P公司的子公司。 P公司購入 Q 公司后， P 公司的個別資產(chǎn)負債表上， “ 銀行存款 ” 項目由 1060000元變成 38250 元，同時增加 “ 長期股權(quán)投資 ” 項目 1021750 元。 記錄合并業(yè)務(wù)后， P公司的資產(chǎn)負債表如表 3—— 3 所示。 表 3— 3 P 公司資產(chǎn)負債表 20xx 年 6 月 30 日 單位：元 資產(chǎn)項目 金 額 負債和所有者權(quán)益項目 金 額 銀行存款 38250 短期借款 320xx0 短期投資 100000 應(yīng)付賬款 454000 應(yīng)收賬款（凈額） 420xx0 長期應(yīng)付款 1280000 存貨 720xx0 負債合計 2054000 長期股權(quán)投資 1621750 股本 220xx00 固定資產(chǎn) 3800000 資本公積 1000000 減：累計折舊 800000 盈余公積 346000 固定資產(chǎn)凈值 3000000 未分配利潤 500000 無形資產(chǎn) 20xx00 所有者權(quán)益合計 4046000 資產(chǎn)合計 6100000 負債和所有者權(quán)益合計 6100000 P公司在編制合并會計報表時，需要將 P公司的長期股權(quán)投資項目與 Q公司的所有者權(quán)益項目相抵銷。 （這是因為對 Q 公司而言，其個別會計報 表各項目的數(shù)額，并不會因控股合并行為的發(fā)生而變動，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個或若干個投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸?P 公司持有。從一體性原則出發(fā)， P 公司對其子公司 —— Q 公司的長期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的增減變動。但是，將 P、 Q公司的個別資產(chǎn)負債表相關(guān)項目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了 761500 元。同時 P公司以 1021750 元取得了 Q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團對外長期股權(quán)投資的增加，而只是將 P公司的 1021750 元資金撥付給 Q公司。但是將 P、 Q公司個別資產(chǎn)負債表相關(guān)項目加總的結(jié)果 ，使得長期股權(quán)投資增加了 1021750 元。因此在編制合并會計報表時，必須將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益各項目予以抵消。從表 32可以看出，購并日 Q 公司凈資產(chǎn)賬面價值為 761500 元，凈資產(chǎn)公允價值為 900000元（ 1367500467500）。也就是說， P 公司以高于 Q 公司凈資產(chǎn)公允價值 121750元，高于 Q公司凈資產(chǎn)賬面價值 260250 元的價值購入 Q公司全部股權(quán)，而高于此資料來自 , 大量管理資料下載 Q公司凈資產(chǎn)賬面價值 260250 元的差額，由兩部分組成：（ 1）凈資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額 138500 元；（ 2） P公司購并價格高于 Q公司凈資產(chǎn)公允價值的差額 121750 元。） 由于 P公司長期股權(quán)投資的賬面價值為 1021750 元， Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500 元 (賬面價值 )，兩者相差 260250 元。這一差額在合并會計報表中作為合并價差列示。抵銷分錄如下： 借：股本 300000 資本公積 305000 盈余公積 86500 未分配利潤 70000 合并價差 260250 貸：長期股權(quán)投資 1021750 合并價差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價 值的差額（資產(chǎn)的公允價值減去負債公允價值的差額），即商譽；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。 P 公司收購 Q公司產(chǎn)生的 260250 元的合并價差中，其中 121750 元為P公司對 Q公司的長期股權(quán)投資的投資成本（ 1021750 元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值（ 900000 元）的差額，即商譽；另 138500 元為 Q公司凈資產(chǎn)公允價值（ 900000 元）與賬面價值（ 761500 元）的差額。 在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時對被購并企業(yè)進行了 資產(chǎn)評估，但是，不允許按評估價值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。 母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額即商譽；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，對于這兩項差額如何進行處理，是購并日合并會計報表編制的重點和難點問題，也是各國現(xiàn)行合并會計報表實務(wù)中有爭議的問題。主要有三種觀點： （ 1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中“ 合并價差 ” 項目單獨列 示。 我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》對上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會計報表時以 “ 合并價差 ” 項目列示于合并資產(chǎn)負債表（對于非全資子公司的合并價差的處理）。 這種處理方法，雖然簡便易行，可以避免合并價差的分攤問題，但是這種處理方法的缺點是 “ 合并價差 ” 項目反映的經(jīng)濟內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。嚴格地說，凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額，此資料來自 , 大量管理資料下載 是各項資產(chǎn)價值的增值所形成的，應(yīng)當分別調(diào)整與此有關(guān)的流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值，以便如實計算企業(yè)集團的資產(chǎn)價值、流動比率、資產(chǎn)負債率和資產(chǎn)利潤率等反映 企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的指標。而購買成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為合并商譽。因此，按照國際慣例，在編制合并會計報表時都主張攤銷合并價差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價值至公允價值，并確認商譽。 （ 2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中，按其不同性質(zhì)分別處理。 這種處理方法雖然需要將合并價差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為合并商譽，合并會計報表的編制比較復雜。但是，它卻如實地反映了合并價差兩個組成部分的 不同性質(zhì)，從而便于運用合并會計報表提供的資料分析企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 （ 3）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。 前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，按照國際會計準則