【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后首期合并 財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 ? 對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ? 按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 例 9 97 ? 權(quán)益性投資的抵 消 處理 將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與母公司在子公司的 所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵 消 ，同時(shí)抵 消 對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期 股權(quán)投資提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 41 （ 1） 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消 ? 對(duì)子公司擁有 全部股權(quán) 借：實(shí)收資本 /股本 (子公司的期末實(shí)收資本 ) 資本公積 (子公司的期末資本公積 ) 盈余公積 (子公司的期末盈余公積 ) 未分配利潤(rùn) — 期末 (子公司的期末未分配利潤(rùn) ) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (母公司 對(duì)該子公司內(nèi)部資本投資余額 ) 例 98 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 42 如果母公司對(duì)子公司只擁有部分股權(quán)，則子公司所有者權(quán)益中 不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目處理。 如果存在各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng) 期股權(quán)投資，應(yīng)比照上述處理程序，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額與 其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵 消。 ? 對(duì)子公司擁有 部分股權(quán) 借：實(shí)收資本 /股本 (子公司的期末實(shí)收資本 ) 資本公積 (子公司的期末資本公積 ) 盈余公積 (子公司的期末盈余公積 ) 未分配利潤(rùn) — 期末 (子公司的期末未分配利潤(rùn) ) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (母公司對(duì)該子公司內(nèi)部資本投資余額 ) 少數(shù)股東權(quán)益 (子公司所有者權(quán)益合計(jì) 少數(shù)股東持股比例） 例 99 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 43 （ 2） 母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤(rùn)分配 項(xiàng)目的抵 消 處理 子公司的本期凈利潤(rùn) =子公司的本期凈利潤(rùn) 母公司的投資比例 ＋子公司的本期凈利潤(rùn) （ 1－母公司的投資比例 ） =母公司本期權(quán)益性投資收益＋子公司少數(shù)股東損益 （ 公式 1） 子公司的本期凈利潤(rùn)＋子公司的期初未分配利潤(rùn)數(shù) =子公司的本期已分配利潤(rùn)數(shù)＋子公司的期末未分配利潤(rùn)數(shù) （ 公式 2） 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 44 將公式 1代入公式 2，可得： 母公司本期權(quán)益性投資收益＋子公司少數(shù)股東損益＋子公司 的期初未分配利潤(rùn)數(shù) =子公司的本期已分配利潤(rùn)數(shù)＋子公司 的期末未分配利潤(rùn)數(shù) （公式 3） 借：投資收益 (母公司本期內(nèi)部權(quán)益性投資收益 ) 少數(shù)股東損益 (子公司凈利潤(rùn) 少數(shù)股東投資比例 ) 未分配利潤(rùn) — 期初 (子公司期初未分配利潤(rùn) ) 貸：提取盈余公積 (子公司當(dāng)期提取的盈余公積 ) 向所有者（或股東）的分配 (子公司當(dāng)期向投資者分配的利潤(rùn) ) 未分配利潤(rùn) — 期末 (子公司的期末未分配利潤(rùn) ) 例 9 911 ? 根據(jù)合并工作底稿編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （例 91 913） 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 45 二、同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后連續(xù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 ? 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的 抵 消 ? 母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與 子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵 消 處理 例 914 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 46 三、非同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后 首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制 ? 對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄， 以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有 負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整 分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使 子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基 礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資 產(chǎn)負(fù)債表日的金額。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 47 ? 按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 在合并工作底稿中，應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的 長(zhǎng)期 股權(quán) 投資，在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時(shí)，對(duì) 于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù) 債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)該子 公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。如果存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部 交易損益，在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時(shí)還應(yīng)對(duì)該未實(shí)現(xiàn) 內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整。 例 91 916 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 48 ? 權(quán)益性投資的抵 消 處理 （ 1） 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵 消 按合并成本計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值，在與母公司享有的子公 司股東權(quán)益份額賬面價(jià)值相抵 消 之后的差額，可以分解為兩個(gè) 部分： 一部分是子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，在 對(duì)于公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整時(shí)已做處理、已調(diào)整至資本公積項(xiàng)目， 在此直接抵 消 資本公積即可； 另一部分是母公司合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之 差 ， 應(yīng)在抵 消 分錄中確認(rèn)為商譽(yù)，以便在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反 映合并商譽(yù)。 商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間內(nèi)不要求攤銷，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī) 定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則 計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備 。 減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 49 ? 對(duì)子公司擁有 全部 股權(quán) 借：實(shí)收資本 /股本 (子公司的期末實(shí)收資本 ) 資本公積 (子公司的期末資本公積 ) 盈余公積 (子公司的期末盈余公積 ) 未分配利潤(rùn) — 期末 (子公司的期末未分配利潤(rùn) ) 商譽(yù)（借差） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投 資 (母公司對(duì)該子公司內(nèi)部資本投資余額 ) 例 917 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 50 ? 對(duì)子公司擁有部分股權(quán) 借：實(shí)收資本 /股本 (子公司的期末實(shí)收資本 ) 資本公積 (子公司的期末資本公積 ) 盈余公積 (子公司的期末盈余公積 ) 未分配利潤(rùn) — 期末 (子公司的期末未分配利潤(rùn) ) 商譽(yù)（借差） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (母公司對(duì)該子公司內(nèi)部資本投資余額 ) 少數(shù)股東權(quán)益 (子公司所有者權(quán)益合計(jì) 少數(shù)股東持股比例） 例 918 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 51 （ 2） 母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司 利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵 消 處理 非同一控制下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司利 潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵 消 與同一控制下的抵 消 基本相同。 例 91 920 ? 根據(jù)合并工作底稿編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 例 92 922 四、非同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后連續(xù)合 并財(cái)務(wù)報(bào)表編制 在編制抵 消 分錄時(shí)需要處理兩個(gè)主要問題：一個(gè)是對(duì)當(dāng)期 事項(xiàng)的抵 消 ，另一個(gè)是對(duì)以前事項(xiàng)的抵 消 。 例 923 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 52 五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式 ? 合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式 （ 例 924） （ 1）在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目之下增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目，用于反映 非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)； （ 2）在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合 計(jì)”項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有 者權(quán)益的部分； （ 3）在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，用于 反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額； （ 4）在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之后，“歸屬于母公司所有者權(quán)益 合計(jì)”項(xiàng)目之前，增加了“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目，用于反映 境外經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)所發(fā)生 的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 53 ? 合并利潤(rùn)表的格式 （ 例 925） （ 1） 在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下增加“歸屬于母公司所有者的凈 利潤(rùn)“和“少數(shù)股東損益”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映凈利潤(rùn)中由 母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利 潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額。 （ 2） 屬于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司當(dāng)期的合并利 潤(rùn)表中應(yīng)在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之下增加“其中：被合并方在合 并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中 取得的被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。但是，“被合 并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”應(yīng)當(dāng)在母公司所有者和少數(shù)股 東之間進(jìn)行分配，如果全部不屬于母公司所有者，則應(yīng)同時(shí) 列示在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目之中。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 54 （ 3） 在“綜合收益總額”項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所 有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總 額”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者 所享有的份額和非全資子公司當(dāng)期綜合收益總額中屬于少 數(shù)股東權(quán)益的份額。 ? 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式 在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表 增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，用于反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng) 的情況。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注合并所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配 利潤(rùn)”的年末余額，將其中子公司當(dāng)年提取的盈余公積歸 屬于母公司的金額進(jìn)行單項(xiàng)附注披露。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 55 說明 ： 子公司在“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目中反映的按照國(guó)家相關(guān) 規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)等，與留存收益不同，在長(zhǎng)期股權(quán) 投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公 司所有者的份額予以恢復(fù)，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸 記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目。 子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響中可供出售金融資產(chǎn)公 允價(jià)值變動(dòng)凈額歸屬于母公司的份額等，在編制合并所有 者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，也應(yīng)在合并工作底稿中進(jìn)行重分類，將 其由“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響” 項(xiàng)目反映調(diào)整至“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額” 等項(xiàng)目反映。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 56 一、概述 ? 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的含義 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng) ： 指集團(tuán)內(nèi)部母公司與其所屬的子 公司之間以及各子公司之間發(fā)生的除長(zhǎng)期股權(quán)投資以 外的各種交易事項(xiàng)。 ? 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的類型 （ 1） 按內(nèi)部交易事項(xiàng)是否涉及損益分類 ? 涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng) ： 指集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司及子公司之間發(fā)生的、產(chǎn)生集團(tuán)內(nèi)部損益的事項(xiàng)。 第四節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消 57 涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng)按其損益是否實(shí)現(xiàn)，分為 —— 已實(shí)現(xiàn) 集團(tuán)內(nèi)部損益的交易事項(xiàng) ： 指集團(tuán)內(nèi)部母公司與 子公司及各子公司之間發(fā)生了涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng) 后，其購(gòu)買方已于當(dāng)期全部向集團(tuán)外銷售。 未實(shí)現(xiàn) 集團(tuán)內(nèi)部損益的交易事項(xiàng) ： 指集團(tuán)內(nèi)部母公司與 子公司及各子公司之間發(fā)生了涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng) 后，其購(gòu)買方尚未在當(dāng)期向集團(tuán)外銷售 。 例 :母 (成本 200,售價(jià) 300) 賒銷 子 (成本 300,售價(jià) 400) 第四節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消 58 ? 不涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng)：指集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司及子公司之間發(fā)生的交易與各公司的損益確定無關(guān)。如集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)等。 （ 2） 按內(nèi)部交易事項(xiàng)的具體內(nèi)容分類 分為：內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部債權(quán)債務(wù) 、 內(nèi)部固定資 產(chǎn)交易、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易以及其他內(nèi)部交易。 第四節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消 59 二、集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵消 ? 當(dāng)期內(nèi)部存貨交易抵 消 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部存貨交 易，主要是指商品或產(chǎn)品的銷售業(yè)務(wù)。 包含在購(gòu)買企業(yè)存貨價(jià)值中的銷售企業(yè)的銷售毛利， 稱為 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 。購(gòu)買企業(yè)從銷售企業(yè)購(gòu)進(jìn) 的存貨用于對(duì)外銷售則存在三種情況： （ 1） 內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售； （ 2） 內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，形成期末存貨； （ 3） 內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，部分形成期末存貨。 第四節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消 60 （ 1） 內(nèi)部銷售商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵 消 借：營(yíng)業(yè)收入 （ 銷貨方的內(nèi)部售價(jià) ） 貸：營(yíng)業(yè)成本 （ 購(gòu)貨方的銷售成本 ） 例 926 （ 2） 內(nèi)部銷售商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵 消 借：營(yíng)業(yè)