【文章內容簡介】 部分處置子公司股權但不喪失控制權時，可以確認損益 在交易前后母公司對相關子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團與其所有者之間的資本性交易處理，交易對價與被購買少數(shù)股權的賬面價值之間的差額調整股東權益。 少數(shù)股權在合并報表上的計價 按原賬面價值計價，不確認其公允價值相對于原賬面價值的增值部分，也不確認少數(shù)股權對應部分的商譽。 按可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計價，但目前暫不確認少數(shù)股權對應的商譽。 (最新修訂的 IFRS3提供選擇，可以選擇確認少數(shù)股權對應的商譽 ) 合并報表的編制方法 傳統(tǒng)的“匯總＋合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會出現(xiàn)對于同一交易或事項在母公司個別報表層面和合并報表層面處理方法不一致的情況。 因為實體理論把合并集團看作一個獨立會計主體，很多交易和事項站在母公司個別報表角度和合并角度看影響不同，因此 實體理論下的合并報表不再僅僅是簡單的“匯總 +合并抵銷”，還需要就同一交易或事項站在不同會計主體角度的處理差異進行調整 。最極端的例子是反向收購中的合并報表，母公司個別報表和合并報表的會計要素計量模式完全相反。 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 實體理論下合并報表股東權益的構成 合并股東權益＝ 20 子公司股東權益中 歸屬母公司部分 ＋ 聯(lián)營、合營企業(yè) 股東權益中歸屬 本集團部分 歸屬母公司股東 ＋ 少數(shù)股東權益 聯(lián)營、合營企業(yè) 股東權益中歸屬 其他投資方部分 歸屬少數(shù)股東 ＋ 母公司股東權益 歸屬其他投資方 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 實體理論下權益法核算的實質 ? 對權益法本質的兩種認識 – 對長期股權投資的一種后續(xù)計量方法 – “單行合并”（ oneline consolidation） ? 把在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額，以“長期股權投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報表中，作為投資方所控制的集團的資產(chǎn)、損益的一部分 – 目前國際準則下：只認可權益法核算作為“單行合并”，不認可作為長期股權投資的后續(xù)計量方法，個別報表層面不能使用權益法核算 – 目前中國新企業(yè)會計準則下： ? 個別報表層面：權益法作為對聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權投資的后續(xù)計量方法使用 ? 合并報表層面：權益法作為“單行合并”，將在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額作為集團凈資產(chǎn)、凈利潤的一部分納入集團合并報表 – 對聯(lián)營、合營企業(yè)，只有本集團所占凈資產(chǎn)、凈利潤份額納入合并報表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權需納入合并報表） – 由此導致的不同處理： 187。 子公司： 少數(shù)股東也作為合并集團的權益持有者看待 187。 合營、聯(lián)營企業(yè)： 其他投資者不作為合并集團的權益持有者看待 21 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 “權益性交易”的界定 ? 定義 – 權益性交易是指影響主體所有者利益（權益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易 ? 權益性交易的主要特征 – 僅發(fā)生在主體和其權益持有者之間，不會發(fā)生在不具有投資、控制關系的獨立第三方之間 – 基于主體和權益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關系而發(fā)生 – 交易條件往往不符合市場公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉移 – 權益性交易的結果不影響當期損益，也不構成其他綜合收益 ? 首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權益性交易 – 合并報表層面，合并集團與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權益性交易 – 主體與其所投資的聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權益性交易 22 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 “權益性交易”的界定（續(xù)） ? 常見的權益性交易類型 – 所有者投入或減少資本所導致的所有者權益變動 – 向所有者分配所導致的所有者權益變動 – 所有者的其他資本性投入，常見例子包括： ? 在購買少數(shù)股權的交易中，購買對價與所取得的少數(shù)股權份額之間的差額，根據(jù) 《 企業(yè)會計準則解釋第 2號 》 的規(guī)定，在合并報表上調整資本公積的金額； ? 在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權時，處置對價與所處置的凈資產(chǎn)價值之間的差額，根據(jù)財會便 [2022]14號文規(guī)定，在合并報表上調整資本公積的金額； ? 同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對價的原賬面價值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調整所有者權益的金額； ? 企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關聯(lián)方、企業(yè)的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或實物資產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務等），如根據(jù)“實質重于形式”原則，認定為所有者的資本性投入，并相應計入資本公積的； ? 上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營業(yè)績未達到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金； ? 在非上市公司取得上市公司控制權且構成反向收購交易的情況下，如被購買上市公司不構成業(yè)務，因而根據(jù)財會函 [2022]60號文規(guī)定處理時，就購買對價與所取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額調整資本公積的金額 23 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 “權益性交易”的界定（續(xù)） ? 合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權益性交易事項在權益法核算之前的調整 – 一般情況下，對合營、聯(lián)營企業(yè)權益法核算的依據(jù)是該合營、聯(lián)營企業(yè)的合并財務報表 – 但在某些特定情況下，合營、聯(lián)營企業(yè)自身報表中將其與本集團以外的其他投資者之間的交易作為權益性交易進行處理，但在本集團對該合營、聯(lián)營企業(yè)進行權益法核算時，鑒于該“其他投資者”并不是本集團的權益持有者，因此本集團在權益法核算中不能將其看作權益性交易。此時 應當先把該合營、聯(lián)營企業(yè)自身的合并報表基于本集團的角度進行模擬調整后，再以調整后的報表為基礎進行權益法核算 – 常見例子 ： ? 合營、聯(lián)營企業(yè)引入新投資者或實現(xiàn) IPO ? 合營、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并 24 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 “權益性交易”的界定（續(xù)） ? 合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權益性交易事項在權益法核算之前的調整（續(xù)） – 案例：復星醫(yī)藥 2022年三季報業(yè)績預增 25 復星醫(yī)藥 國藥產(chǎn)業(yè)投資 （聯(lián)營企業(yè)） 國藥控股 （聯(lián)營企業(yè)之子公司） IPO中引入 的新股東 在 國藥產(chǎn)業(yè)投資 合并報表層面： 國藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權，按照權益性交易原則處理，國藥產(chǎn)業(yè)投資在國藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計入資本公積。 在 復星醫(yī)藥 權益法核算層面： 國藥控股在 IPO中引入的新股東并非復星醫(yī)藥的權益持有者，因此在復星醫(yī)藥層面不視為權益性交易。復星醫(yī)藥將該項交易視為部分處置在聯(lián)營企業(yè)中所占的權益，在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報表中所占權益的增加額計入股權處置損益。 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 “ 同一控制”的認定 26 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 國有企業(yè)的“同一控制”認定問題 ? 《 企業(yè)會計準則第 20號 —— 企業(yè)合并 》 及其應用指南的規(guī)定 – 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 ? 同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。 ? 相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。 ? 控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指 1年以上（含 1年）。 – 同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質重于形式要求 ? 《 企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 》 （ 2022年 2月 1日） – 通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。 ? 《 嚴格遵守會計準則 提供高質量財務報告 認真履行社會責任 》 （劉玉廷司長署名文章） – 近年來，企業(yè)合并會計已經(jīng)成為會計準則執(zhí)行中較為普遍的熱點難