【正文】 視為費(fèi)用。該理論不將子公司當(dāng)做獨(dú)立 的經(jīng)濟(jì)主體看待，而是將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)。 第一節(jié) 概述 17 主要問(wèn)題是，按照這一折中理論，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng) 目的屬性會(huì)變得不倫不類，使報(bào)表使用者產(chǎn)生困惑。這樣一來(lái)，相當(dāng)于對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)部分按市場(chǎng)價(jià) 值、部分按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，結(jié)果將變得無(wú)法解釋。將本 不屬于負(fù)債、不需到期償還的少數(shù)股東權(quán)益視同負(fù)債，列 示于負(fù)債和股東權(quán)益之間，將造成一系列的混亂，例如資 產(chǎn)負(fù)債率、股東權(quán)益報(bào)酬率等比率的計(jì)算將無(wú)法妥善解決。 ? 對(duì)于同一控制下的控股合并，徹底遵循實(shí)體理論，采用完全合并法； ? 對(duì)于非同一控制下的控股合并，除合并商譽(yù)遵循所有權(quán)理論、采用比例合并法、只確認(rèn)屬于母公司的份額外，其他項(xiàng)目均遵循實(shí)體理論，采用完全合并法。 根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以 控制 為基 礎(chǔ)加以確定。 特征： （ 1）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。 （ 3）控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通 過(guò)公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。 ? 母公司與子公司 母公司：指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè) （ 或主體 ） 。 （ 2） 可以是企業(yè) ， 如 《 公司法 》 所規(guī)范的股份有限公司 、 有限責(zé)任公司 ， 也可以是非企業(yè)形式的 、 但形成會(huì)計(jì)主 體的其他組織 ， 如基金等 。 子公司要求 同時(shí) 具備兩個(gè)條件： （ 1）必須被母公司控制，并且只能由一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。 第一節(jié) 概述 22 ? 控制標(biāo)準(zhǔn)的具體運(yùn)用 （ 1） 母公司擁有其 半數(shù)以上的表決權(quán) 的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 表決權(quán)：指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)， 不包括 應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)（或股東會(huì)）行使的修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。 第一節(jié) 概述 23 ? 直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán) A 70% B ? 間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán) A 70% B 60% C ? 直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) A 70% B 20% 40% C 第一節(jié) 概述 24 （ 2） 母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái) 務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況 ? 通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資 單位半數(shù)以上表決權(quán)。 ? 有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 注意： 在判斷合并范圍時(shí)，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng) 當(dāng)貫徹 實(shí)質(zhì)重于形式 的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù) 或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件 之一 ，視為母公司能夠控 制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并 財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 第一節(jié) 概述 25 （ 3）在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮 應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的 可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 ? 應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表 決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排 等。 第一節(jié) 概述 26 ? 不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要 同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。 ? 潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不 影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。 ? 母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。 ? 母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部 分風(fēng)險(xiǎn)。 第一節(jié) 概述 28 ? 不應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司 （ 1） 已宣告被清理整頓的原子公司 按 《 公司法 》 的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董 事或股東大會(huì)確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人 員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被 投資單位不得開(kāi)展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，本公司不能再 控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子 公司。 （ 3） 母公司不能控制的其他被投資單位 ： 指母公司不能控制的除 上述兩種情形以外的其他被投資單位，如合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。 第一節(jié) 概述 30 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 （ 1）將母子公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表列于合并工作底稿（表 91）中 （ 2）編制調(diào)整和抵消分錄 這一步驟主要包括： ? 對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ? 按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消 ? 母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤(rùn)分 配項(xiàng)目的抵消 ? 抵消集團(tuán)內(nèi)部交易 （ 3）在工作底稿上計(jì)算出各項(xiàng)目的合并數(shù)額 （ 4）根據(jù)工作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表 第一節(jié) 概述 31 六、抵消分錄的特點(diǎn)及運(yùn)用的科目 ? 抵消分錄的特點(diǎn) 一般分錄 抵消分錄 ? 編制的會(huì)計(jì)主體 集團(tuán)內(nèi)的各成員企業(yè) 集團(tuán)中的母公司 ? 編制的時(shí)期 各成員企業(yè)即時(shí)編制 母公司在期末對(duì)內(nèi)部 會(huì)計(jì)事項(xiàng)再次確認(rèn)編制 ? 編制的直接依據(jù) 原始憑證 反映內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng) 的有關(guān)資料 ? 編制的范圍 所有會(huì)計(jì)事項(xiàng) 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng) ? 編制的目的和作用 編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 消除內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng) 影響，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 第一節(jié) 概述 32 一般分錄 抵消分錄 ? 編制的科目 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)報(bào)表上的有關(guān)項(xiàng)目 所規(guī)定或允許使用的 會(huì)計(jì)科目 ? 編制的終結(jié)期 只處理已終結(jié)的 處理已終結(jié)和未終結(jié) 會(huì)計(jì)事項(xiàng) 的內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng) ? 編制抵消分錄所運(yùn)用的科目 （ 1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的項(xiàng)目 （ 2） 抵 消 分錄使用的幾個(gè)增加的主要專用科目 ? 商譽(yù) ? 少數(shù)股東權(quán)益 ? 少數(shù)股東損益 第一節(jié) 概述 33 一、初始投資成本的確定 長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期 股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn) 及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資 本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的 余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 ? 非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 1）非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè) 合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 第二節(jié) 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算 35 （ 2）通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并 的，企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。 （例 93） 第二節(jié) 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算 36 二、持有期間的后續(xù)計(jì)量 ? 成本法 （ 1）初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的成本 增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng) 考慮有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減 值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減 值準(zhǔn)備。 權(quán)益法 ： 指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù) 投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬 面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。 ? 初始投資成本 小于 取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分 得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 第二節(jié) 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算 39 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制包括 ： （ 1） 企業(yè)合并控制權(quán) 取得日 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 （ 第 七 章 ） 同一控制下的控股合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括全部合并 財(cái)務(wù)報(bào)表， 非同一控制下的控股合并僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 40 一、同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后首期合并 財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 ? 對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ? 按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 例 9 97 ? 權(quán)益性投資的抵 消 處理 將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與母公司在子公司的 所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵 消 ，同時(shí)抵 消 對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期 股權(quán)投資提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。 如果存在各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng) 期股權(quán)投資，應(yīng)比照上述處理程序，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額與 其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵 消。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 47 ? 按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 在合并工作底稿中，應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的 長(zhǎng)期 股權(quán) 投資，在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時(shí)，對(duì) 于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù) 債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)該子 公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。 例 91 916 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 48 ? 權(quán)益性投資的抵 消 處理 （ 1） 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵 消 按合并成本計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值，在與母公司享有的子公 司股東權(quán)益份額賬面價(jià)值相抵 消 之后的差額，可以分解為兩個(gè) 部分： 一部分是子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，在 對(duì)于公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整時(shí)已做處理、已調(diào)整至資本公積項(xiàng)目， 在此直接抵 消 資本公積即可； 另一部分是母公司合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之 差 ， 應(yīng)在抵 消 分錄中確認(rèn)為商譽(yù)，以便在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反 映合并商譽(yù)。 減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。 例 91 920 ? 根據(jù)合并工作底稿編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 例 92 922 四、非同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后連續(xù)合 并財(cái)務(wù)報(bào)表編制 在編制抵 消 分錄時(shí)需要處理兩個(gè)主要問(wèn)題：一個(gè)是對(duì)當(dāng)期 事項(xiàng)的抵 消 ，另一個(gè)是對(duì)以前事項(xiàng)的抵 消 。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 53 ? 合并利潤(rùn)表的格式 （ 例 925） （ 1） 在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下增加“歸屬于母公司所有者的凈 利潤(rùn)“和“少數(shù)股東損益”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映凈利潤(rùn)中由 母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利 潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額。但是，“被合 并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”應(yīng)當(dāng)在母公司所有者和少數(shù)股 東之間進(jìn)行分配，如果全部不屬于母公司所有者，則應(yīng)同時(shí) 列示在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目之中。 ? 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式 在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表 增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，用于反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng) 的情況。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 55 說(shuō)明 ： 子公司在“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目中反映的按照國(guó)家相關(guān) 規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)等，與留存收益不同，在長(zhǎng)期股權(quán) 投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公 司所有者的份額予以恢復(fù)，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸 記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目。 第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 56 一、概述 ? 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的含義 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng) ： 指集團(tuán)內(nèi)部母公司與其所屬的子 公司之間以及各子公司之間發(fā)生的除長(zhǎng)期股權(quán)投資以 外的各種交易事項(xiàng)。 第四節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消