【正文】 司的其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的 相關(guān)資料；⑤所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；⑥編制合并財(cái)務(wù)報(bào) 表所需的其他有關(guān)資料。 （ 2） 已宣告破產(chǎn)的原子公司 根據(jù) 《 企業(yè)破產(chǎn)法 》 的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由 人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將 該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。 說明 ： 受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境 外子公司，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定， 本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不 妨礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，因此，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的 合并范圍。 ? 母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部 分利益的權(quán)力。 第一節(jié) 概述 27 （ 4） 判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素 ? 母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要 直接或間接設(shè)立特殊目的主體。 ? 不僅要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例 的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單 位持股比例的潛在表決權(quán)。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖 和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的影響除外。 ? 潛在表決權(quán)：指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí) 行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事 項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也 不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換 為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制 被投資單位的除外。 ? 在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 ? 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng) 營(yíng)政策。 表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例一致，但是對(duì)于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。 （ 2）可以是企業(yè)，如 《 公司法 》 所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。 21 子公司：指被母公司控制的企業(yè)。 母公司要求 同時(shí) 具備兩個(gè)條件： （ 1） 必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司 ， 能夠決定另一個(gè) 企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 ， 并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力 。 20 第一節(jié) 概述 （ 4）控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利 益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失 等。 （ 2）控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和 經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過表決權(quán)來決定的。 ? 控制的定義 控制：指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 ， 并 能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力 。 第一節(jié) 概述 19 第一節(jié) 概述 四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 合 并范圍 ： 指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的子公司的范圍 。 第一節(jié) 概述 18 ? 我國(guó) 2022年 2月頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，主要采用的是實(shí)體理論。 其次，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)債、權(quán)益總額將無從計(jì)算。 首先，對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)出現(xiàn)雙重定價(jià)，即對(duì)子公 司資產(chǎn)、負(fù)債中屬于母公司的部分，認(rèn)為被母公司購(gòu)買， 按子公司購(gòu)買日價(jià)格計(jì)價(jià)；而對(duì)子公司資產(chǎn)、負(fù)債中少數(shù) 股東的部分，認(rèn)為屬于子公司少數(shù)股東所有，按子公司賬 面價(jià)值計(jì)價(jià)。實(shí)際 上是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上擴(kuò)大其編制范圍，將 母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上總括反映的對(duì)子公司的投資情況進(jìn) 行細(xì)化。 強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。 第一節(jié) 概述 16 母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)采用 修正的完全合并法 ，即 對(duì)全資子公司采用完全合并法，對(duì)非全資子公司采用更穩(wěn) 健的方式處理少數(shù)股東的權(quán)益和利潤(rùn)。 第一節(jié) 概述 15 ? 母公司理論 是一種站在母公司股東的角度來看待母、子公司之間控股關(guān) 系的合并理論，它并沒有獨(dú)立、一致的理論基礎(chǔ)，而是所有 權(quán)理論和實(shí)體理論的折中。這種假定少 數(shù)股東和控股股東一樣會(huì)支付同樣的價(jià)格來獲得股權(quán)的做法，與 實(shí)際不符。 但實(shí)體理論在尋求少數(shù)股東和控股股東的平等權(quán)利過程中，實(shí)際 上既存在理論上的缺陷，又不具有現(xiàn)實(shí)價(jià)值。 第一節(jié) 概述 14 強(qiáng)調(diào)的是母公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)整個(gè)會(huì)計(jì)主體的控制。 母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)采用 完全合并法 ，即不論是否為 全資子公司，子公司全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用都應(yīng)合并到 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。 主體觀念認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互獨(dú)立的個(gè)體。 適合處理 共同控制 企業(yè)的合并問題。 第一節(jié) 概述 12 母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)采用 比例合并法 ， 即對(duì)于子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，只按母公司所持有 股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的 收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，也只按母公司所持有股權(quán)的 份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。 業(yè)主權(quán)觀念認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整的整體， 確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)。 第一節(jié) 概述 11 三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論 合并理論：指認(rèn)識(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)或角度，即如何看待由 母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部聯(lián)系。 ? 子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。 第一節(jié) 概述 10 ? 在子公司與母公司會(huì)計(jì)期間不一致時(shí)，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。 ? 母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)但未能對(duì)其形成控制的原因。 （ 4） 合并現(xiàn)金流量表 ： 是綜合反映母公司和子公司所形成的企 業(yè)集團(tuán)在一定期間內(nèi)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入流出情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。 （ 2） 合并利潤(rùn)表 ： 是以母公司本身利潤(rùn)表和屬于合并范圍內(nèi)的 子公司利潤(rùn)表為基礎(chǔ)編制的反映母公司和子公司所形成的企業(yè) 集團(tuán)在一定期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表。 整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù) 經(jīng)營(yíng)情況。 （ 2）與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比 匯總財(cái)務(wù)報(bào)表：主要指由上級(jí)管理部門根據(jù)所屬企業(yè) 報(bào)送的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行加總編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。 ? 編制會(huì)計(jì)報(bào)表的作用相同。 5 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn) （ 1）與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比 個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 ? 反映的對(duì)象 單個(gè)獨(dú)立企業(yè)法人 若干法人組成 ? 編制的單位 各成員企業(yè) 對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán) 的控股公司或母公司 ? 編制的基礎(chǔ) 會(huì)計(jì)核算方法體系 以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ) ? 編制的方法 固有的方法和程序 編制抵消分錄及 合并工作底稿 ? 編制的用途 為單個(gè)企業(yè)的 為企業(yè)集團(tuán)的 會(huì)計(jì)信息使用者 會(huì)計(jì)信息使用者 提供信息 提供信息 第一節(jié) 概述 6 相同之處： ? 編制會(huì)計(jì)報(bào)表的種類相同。 作用： （ 1）能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情 況的會(huì)計(jì)信息。 控股合并 ，合并后控股企業(yè)（母公司）和被控股企業(yè)（子公 司）仍然是相互獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，由于控股關(guān)系 的存在，需要 另外 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第八章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 《 CAS33—— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 》 2 本章主要內(nèi)容 ? 概述 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容及其編制 ? 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)與抵消分錄 ? 投資性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵消 ? 往來性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵消 ? 交易性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵消 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 3 學(xué)習(xí)目標(biāo) ? 了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的聯(lián)系與區(qū)別； ? 掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序和合并范圍； ? 掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后合并報(bào)表編制的差異； ? 熟悉合并工作底稿的編制； ? 掌握集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消。 4 第一節(jié) 概述 一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及特點(diǎn) ? 概念 吸收合并 和 新設(shè)合并，合并后都將形成一個(gè)單一的經(jīng)濟(jì)主體 和法律主體，不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 ： 是將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一 個(gè) 會(huì)計(jì)主體 ，以母公司和子公可單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為 基礎(chǔ)，由 母公司編制 的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng) 營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。 （ 2）有利于避免 利用集用內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生。 ? 編制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式相同。 ? 公開披露的程度相同。 第一節(jié) 概述 7 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 匯總財(cái)務(wù)報(bào)表 ? 編制目的 滿足企業(yè)集團(tuán)的 滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要， 所有者、債權(quán)人 反映整個(gè)行業(yè)、部門或行政 等需要，反映 區(qū)劃的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況。 ? 編制范圍 以股權(quán)投資活動(dòng)所 以企業(yè)的財(cái)務(wù)隸屬 形成的控制關(guān)系為依據(jù) 關(guān)系為依據(jù) ? 編制方法 抵消內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng) 簡(jiǎn)單加總 第一節(jié) 概述 8 二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成 （ 1） 合并資產(chǎn)負(fù)債表 ： 是以母公司本身資產(chǎn)負(fù)債表和屬于合并 范圍內(nèi)的子公司資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的反映母公司和子公司 所形成的企業(yè)集團(tuán)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。 （ 3） 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表 ： 是以母公司所有者權(quán)益變動(dòng)表和 屬于合并范圍內(nèi)的子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)編制的，反 映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)，在一定期間內(nèi)所有者權(quán) 益各組成部分當(dāng)期增減變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。 第一節(jié) 概述 9 （ 5） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注 除了包括個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)說明的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng) 對(duì)以下事項(xiàng)進(jìn)行說明： ? 子公司的清單 ? 母公司擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對(duì)被投資單位形成控制的原因。 ? 在子公司與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法不一致時(shí)，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。 ? 本期不再納入合并范圍的原子公司的相關(guān)資料及不再成為子公司的原因。 ? 作為子公司納入合并范圍的特殊目的主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及業(yè)務(wù)活動(dòng)等。 ? 所有權(quán)理論（業(yè)主權(quán)理論） 是權(quán)益理論中的業(yè)主權(quán)觀念在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體應(yīng)用。 所有權(quán)理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系， 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的 目的 是為了向母公司股東報(bào)告其所擁有的 資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只是為了滿足 母公司股東 的信息需求，而 不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。 強(qiáng)調(diào)的是對(duì)母公司按比例擁有的部分而不是實(shí)際 控制的全部進(jìn)行合并，這其實(shí)違背了控制的實(shí)質(zhì)， 忽略了控股合并所產(chǎn)生的 控制杠桿作用 。 第一節(jié) 概述 13 ? 實(shí)體理論 是一種站在由母、子公司組成的統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)主體的角度來看待母、 子公司間控股關(guān)系的合并理論，它源自權(quán)益理論中的主體觀念。 實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系， 而不是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的 目的 是為了 反映合并主體所控制的資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不是專為控股股東 使用，而應(yīng)滿足 所有股東 的信息需求。只不過對(duì)非全資子公司而言，其凈資產(chǎn)（即 所有者權(quán)益）要區(qū)分為控股權(quán)益與少數(shù)股權(quán)，凈利潤(rùn)中亦包括 了少數(shù)股東所持有的份額。該理論認(rèn)為， 少數(shù)股東同控股股東一樣，都是企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的股東， 共同享有企業(yè)集團(tuán)的凈利潤(rùn)，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該反映所有股 東的情況。 在 理論 上，子公司的整體價(jià)值等于母公司付出的代價(jià)除以母公司 所擁有的股權(quán)比例，合并商譽(yù)則是子公司的整體價(jià)值與子公司可 辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，屬于全體股東。 在 實(shí)務(wù) 上，由于少數(shù)股東僅僅擁有子公司的少數(shù)股權(quán)，對(duì) 于 公司 沒有控制權(quán)．更談不上對(duì)企業(yè)集團(tuán)的控制權(quán)，因此往往只是被動(dòng) 地獲得相應(yīng)利益，他們一般并不關(guān)心企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 將其編報(bào)在內(nèi)亦無多大實(shí)際意義。 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表 目的 的確定上，母公司理論采納了所有權(quán)理 論的看法，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司股東提供信息的， 否定了實(shí)體理論的廣泛的服務(wù)對(duì)象（控股股東和少數(shù)股東）； 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表 范圍和方法 的選擇上，母公司理論采取了和 實(shí)體理論一致的看法，采用實(shí)質(zhì)控制而不是狹隘擁有的觀點(diǎn) 對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用予以全面合并。在合并資產(chǎn)負(fù)債表 中，將少數(shù)股東權(quán)益視為負(fù)債；在合并利潤(rùn)表中，將少數(shù) 股東所占有的利潤(rùn)份額