【文章內容簡介】 表的目的而采用虛增或隱瞞收入等方式實施舞弊 。 [發(fā)生、完整性、 準確性 ]。 例如，被審計單位已開始采用網絡銷售方式，但管理層對網絡銷售方式可能出現(xiàn)的問題缺乏經驗時，收入確認上就容易發(fā)生錯誤 。 [截止 ]。 [分類 ]。 [計價和分攤 ]。 (一 )重視舞弊風險 [主觀上高度重視 ] (1)在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，應基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易 或認定導致舞弊風險。 (2)如認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域，注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。 [與 13章重復，見 P282最后一段 ] [很像對應收賬款函證的要求：如不函證，要說明理由 ]。 [客觀上實事求是 ] (1)如果管理層難以實現(xiàn)預期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力。 高頓財經 CPA 培訓中心 高頓財經 CPA 培訓中心 電話： 4006008011 網址： 微信公眾號： gaoduncpa 13 (2)如提前確認收入或記錄虛假的收入，收入的發(fā)生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險。 (3)如管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，需要更加關注與收入完整性認定相關的舞弊風險。 (4)如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標，而已經超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認。 (二 )結合風險評估結果識別與舞弊風險 例如，通過實施風險評估程序了解到，被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強調提高利潤水平的目標，則需警惕其通過舞弊高估收入，從而高估利潤的風險。 (三 )常用的收入確認舞弊手段 [感覺 怪怪的 ] [虛增或提前確認收入 ][11] (1)利用 與未披露的關聯(lián)方 [第 17章第 2節(jié)多次點名批評 ]之間的資金循環(huán)虛構交易。 (2)通過 未披露的關聯(lián)方 進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關聯(lián)方銷售商品。 (3)通過出售 關聯(lián)方 的股權，使形式上不再構成關聯(lián)方，但仍進行顯失公允交易，或與 未來或潛在的關聯(lián)方 進行顯失公允的交易。 (4)為虛構銷售收入， 將商品從某一地點移送至另一地點 ，憑出庫單和運輸單據為依據記錄銷售收入 [為霧霾做出了貢獻 ]。 (5)通過 虛開 銷售發(fā)票 虛增收入，將貨款掛在應收賬款中，在期后沖銷或在以后期間計提壞賬準備 [連后路都想好了 ]。 (6)采用完工百分比法確認勞務收入時，故意低估預計總成本或多計實際發(fā)生的成本，以 高估完工百分比 ，以便當期多確認收入。 (7)采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按交易總額而非凈額 (扣除傭金和代理費等 )確認收入。 (8)在 與商品相關的風險和報酬 尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。例如，銷售合同約定客戶在一定時間內有權無條件退貨，而被審計單位 隱瞞退貨條款 ，在發(fā)貨 時全額確認銷售收入。 (9)當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時， 隨意變更所選擇 的會計政策或會計估計方法。 (10)選擇 與銷售模式不匹配 的收入確認會計政策。 (11)通過 隱瞞售后回購或售后租回 協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。 [少計或延后確認 ] (1)將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶 [分類 ]。 (2)采用以舊換新的銷售方式時，以新舊商品的差 價確認收入 [準確性 ]。 (3)在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，不在資產負債表日按完工百分比法確認收高頓財經 CPA 培訓中心 高頓財經 CPA 培訓中心 電話： 4006008011 網址： 微信公眾號： gaoduncpa 14 入，而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入 [截止 ]。 (四 )通?？赡艽嬖谖璞罪L險的跡象 [16] 發(fā)貨環(huán)節(jié) ，在合同約定的發(fā)貨期 之前 發(fā)送商品。 ，將商品運送到銷售合同約定地點 以外的地點 。 ，已將商品發(fā)出，卻 未指明任何客戶 。 不 符 ，或根據已取消的訂單發(fā)貨或重復發(fā)貨。 開票環(huán)節(jié) 銷售發(fā)票 ，或未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。 入賬環(huán)節(jié) 接近期末 時發(fā)生了大量或大額的交易。 期末之后 的發(fā)貨，在本期確認相關收入。 ，在期后有大量 退回 。 收款環(huán)節(jié) 異常 大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。 付款單位與購買方不一致 ，存在較多 代付 款情況。 取決于 (1)能否從第三方取得融資； (2)能否轉售給第三方 (如經銷商 )； (3)被審計單位能否滿足特定重要條件。 高頓財經 CPA 培訓中心 高頓財經 CPA 培訓中心 電話： 4006008011 網址： 微信公眾號： gaoduncpa 15 長期不結算 。 其他環(huán)節(jié) 規(guī)模 不匹配。 用途 。 公章 不屬于合同所指定的客戶 ,或者銷售合同或發(fā)運單上的 日期 被更改。 ，詢證函回函 相符比例明顯異于 [低或高 ]以前年度。 (五 )對收入確認實施分析程序 [6][考試時根據資料確定實施哪一項 ] ； ； 、應收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較； 、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數據、預算數或同行業(yè)其他企業(yè)數據進行比較； 、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數量等非財務信息之間的關系； ，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構的設置、規(guī)模、數量、分布等。 四、控制測試 (一 )八個重要觀點 [概述 ] ：是否設計了高層次的調節(jié)和比對控制，是否生成例外報告，管理層是否及時調查所發(fā)現(xiàn)的問題并采取管理措施 [檢查性控制 ]。 ，例如銷售額和毛利率預算、應收賬款平均收款期等。 、計價等認定獲取多大程度的保證。如果能夠獲得充分保證，則不需要執(zhí)行大量控制測試。 ，如情況允許且希望將重大錯報風險評估為低，對現(xiàn)金收款和存儲進行控制測試。包括： (1)觀察控制的執(zhí)行； (2)檢查每日現(xiàn)金匯總表上是否留有執(zhí)行比對控制的員工簽名； (3)詢問針對不一致的情況所采取的措施。 ，需要就下列事項獲取審計證據： (1)相關一般控制的設計和運行的有效性； (2)認定層次控制，如收款折扣的計算； (3)人工跟進措施，如將打印輸出的現(xiàn)金收入日記賬與對應的由銀行蓋章的存款記錄進行比對，以及根據銀行存款對賬單按月調節(jié)現(xiàn)金收入日記賬。 高頓財經 CPA 培訓中心 高頓財經 CPA 培訓中心 電話： 4006008011 網址： 微信公眾號： gaoduncpa 16 (1)在控制風險被評估為低時，要考慮評估的控制要素的所有主要方面和 控制測試的結果，以便能夠得出這樣的結論：控制能夠有效運行，防止發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯誤和舞弊。 (2)如果將固有風險和控制風險評估為中或高，可能僅需要在對控制活動的處理情況進行詢問時記錄對控制活動的了解，并檢查已實施控制的相關證據。 7.[ ]如期中實施了控制測試，應在年末測試控制在剩余期間的運行情況，以保證控制在整個會計期間持續(xù)運行有效。 8.[ ]控制測試程序包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和 穿行測試 [針對自動化控制 ]等，應根據控制的性質選擇程序。 上述要求的原理對其他業(yè)務循環(huán)的控制測試同 樣適用。 (二 )以內部控制目標為起點的控制測試 內部控制目標 控制測試 觀察有關人員的活動，與這些人員進行討論 通常，對職責分離的控制測試都是詢問、觀察 檢查憑證在四個關鍵點上是否經過審批 四個關鍵點：賒銷、發(fā)貨、價格、范圍。通常，對審批的控制測試，不僅要檢查有無審批人員簽字，還要檢查審批的適當性 清點、追查憑證，檢查憑證的編號是否連續(xù) 對憑證編號的檢查主要是檢查有無缺號與重號 觀察寄送對賬單，檢查客戶復函檔案、管理層審閱記錄。 觀察 只能證明是否執(zhí)行；檢查，尤其是檢查管理層審閱記錄等后續(xù)處理能證明執(zhí)行效果 檢查內部審計人員的報告或核查人員的簽字。 僅核查簽字不夠，還要檢查核查的效果 （ 三 ） 以風險為起點的控制測試 要想識別內部控制的缺陷，必須熟悉標準的內部控制。 表 961 信用控制和賒銷 風險 計算機控制 人工控制 控制測試 可能向沒有獲得賒銷授權或超出其信用額度的客戶賒銷 [賒銷審批失控的兩個情況 ] 訂購單上的客戶代碼與應收賬款主文檔記錄的代碼一致 [系統(tǒng)不 認無授權的客戶的代碼 ]。 目前未償付余額 +本次銷售額在信用限額范圍內 [控制超額度賒銷 ]。 只有上述兩項均滿足才能按順序生成發(fā)運憑證 [計算機所做的，都是核對代碼、比較金額等機械性工作，很適合 ] 復核信用申請、收入和信用狀況的支持性信息，批準信用限額，授權增設 新的 賬戶 [確定新客戶的信用額度，屬于處理“異?！鼻闆r ,屬于人工控制所擅長的領域 ] 適當授權超過信用限額的人工控制 [超限額亦屬于“例外”情況，適宜人工授權 ] 詢問員工、檢查相關文件，證實上述控制的實施 [考試時，可能羅列文件，但不全。例如，沒有超度審批的 文件 ] 表 962 發(fā)運商品 1 風險 計算機控制 人工控制 控制測試 高頓財經 CPA 培訓中心 高頓財經 CPA 培訓中心 電話： 4006008011 網址： 微信公眾號： gaoduncpa 17 可能在沒有(批準 )發(fā)運憑證的情況下發(fā)出商品 當顧客訂購單在系統(tǒng)中獲得發(fā)貨批準時 ,系統(tǒng)自動生成連續(xù)編號的發(fā)運憑證 [保證正常的發(fā)貨必然有發(fā)運憑證 ] [三個措施：計算機打印、顧客持有、保安檢查 ] 保安人員只有當商品附有發(fā)運憑證時才能放行 [只看有無，并不留底，有漏洞 ] 執(zhí)行觀察 [因為涉及到人工控制，且人工控制不留痕跡，只能觀察 ]、檢查程序 [驗證發(fā)運憑證的生成情況 ] 表 963 發(fā)運商品 2 風險 計算機控制 人工控制 控制測試 已發(fā)出商品可能與發(fā)運憑證上的商品種類和數量不符 計算機把所有準備發(fā)出的商品 [在發(fā)運憑證上 ]與銷售單上的商品種類和數量進行比對 [保證發(fā)運憑證與銷售單一致 ]。 打印 [證單之間 ]種類或數量不符的例外報告，暫緩發(fā)貨 商品打包發(fā)運前，對商品和發(fā)運憑證內容進行獨立核對 [保證實物與發(fā)運憑證一致，是關鍵控制點 ]。 在發(fā)運憑證上簽字 [提高責任心，發(fā)現(xiàn)問題可追溯 ]以示商品已與發(fā)運憑證核對且種類和數量 相符。 銷售人員關注即將到期的發(fā)運憑證和未完成的訂購單，督促發(fā)貨。 [最好登記憑證號碼與車牌號 ] 執(zhí)行觀察[針對人 ]、檢查 [針對憑證 ]程序； 檢查發(fā)運憑證上相關員工和客戶簽名，作為發(fā)貨證據； 檢查例外報告和暫緩發(fā)貨的清單 客戶可能拒絕承認收到商品 顧客不在計算機系統(tǒng)中留下印記，計算機無法控制，主要靠人工控制 客戶在發(fā)運憑證上簽字 [留痕 ]以作為收到商品且商品與訂購單一致的證據。管理層復核例外報告和暫緩發(fā)貨的清單，并解決問題 [關鍵 ] 表 964 開具發(fā)票 1 風險 計算機控制 人工控制 控制測試 商品發(fā)運可能未開具銷售發(fā)票 [貨已發(fā)，票未開，導致違反完整性 ] [前提：在計算機生成并打印發(fā)運憑證前不能發(fā)貨 ]發(fā)貨以后系統(tǒng)根據發(fā)運憑證及相關信息自動生成連續(xù)編號的銷售發(fā)票 [發(fā)揮了計算機機械、古板的特長 ]，定期打印銷售發(fā)票。 系統(tǒng)自動復核連續(xù)編號的發(fā)票和發(fā)運憑證的對應關系[檢查性控制 ]并定期生成例外報告 復核例外報告并調查原因 執(zhí)行觀察程序 檢查例外報告 控制測試的重點放在人工調節(jié)與例外報告上 * *控制測試“概述”的 8點之第 1點：“ 在：是否設計了高層次的調節(jié)和比對控制 [檢查性控制 ]，是否生成例外報告，管理層是否及時調查所發(fā)現(xiàn)的問題并采取管理措施”。 表 965 開具發(fā)票 2 風險 計算機控制 人工控制 控制測試 高頓財經 CPA 培訓中心 高頓財經 CPA 培訓中心 電話： 4006008011 網址： 微信公眾號： gaoduncpa 18 因 定價 或產品摘要不正確，及訂購單或發(fā)運憑證或銷售發(fā)票