【文章內容簡介】 要繳納銷售不動產的營業(yè)稅 60 萬元（ 5000 5%），城市維護建設稅和教育費附加 6萬元 [60（ 7%+3%） ]，印花稅忽略不計，合計繳納稅款 174 萬元 (108+60+6),企業(yè)的所得稅前凈利潤 為 186萬元 ( 5000174)。而如果甲企業(yè)設立獨立核算的銷售子公司，首先將該商品房以 1800 元 /m2的價格銷售給銷售公司，銷售公司再以 2400 元 /m2的價格對外銷售，則對于甲 企業(yè) 而言，仍然無需繳納土地增值稅， 毛 利為 60 萬元 [ 5000840]， 但是需要繳納 營業(yè)稅 45 萬元（ 5000），城建稅及教育費附加 萬元 [45（ 7%+3%） ]，所得稅前利潤為 萬元（ ）；其銷售子公司實現(xiàn)銷售毛利300 萬元 （ 5000），同時需繳納營 業(yè)稅 60萬元（ 5000 5%），城建稅及教育費附加 6 萬元 [60（ 7%+3%） ]，其 所得 稅 前 凈利潤為 234 萬元（ 300606） ，甲公司和銷售子公司共計實現(xiàn)所得稅前凈利潤 萬元（ +234）萬元，通過設立銷售公司比原銷售計劃多實現(xiàn)凈利潤 萬元。 將這種籌劃方法進行一下引申，在 房地產銷售時，不僅可以通過設立銷售子公司來實現(xiàn)納稅籌劃，也可以通過與其他房產銷售公司事先達成一定的協(xié)議來進行，通過轉移定價，同樣可以達到比較好的籌劃效果。當然，在運用此方法時還應該考慮納稅籌劃的成本，如設 立銷售公司的成本以及和其他房地產公司訂立協(xié)議的成本，要結合企業(yè)的具體情況合理運用。 按照現(xiàn)行稅法規(guī)定， “自 2020 年 1月 1日起，以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。在投資后轉讓其股權的也不征 收營業(yè)稅?！?② 而且，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，“對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅 。” 這規(guī)定為房地產企業(yè)開展納稅籌劃提供了空間。 如果房地產的購買是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮先以不動產投資入股，再向購買方轉讓股權的房地產銷售方式。仍以甲企業(yè)為例，甲企業(yè)欲出售 5000m2的 住房給乙企業(yè)，如前所述，如果以 2400 元 /m2的價格直接出售，需要繳納土地增值稅 108 萬元 ，繳納營業(yè)稅 60 萬元，城市維護建設稅和教育費附加 6萬元。而如果甲企業(yè)與購買方以企業(yè)達成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產向乙企業(yè)達成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產向乙企業(yè)進行股權投資，稍后再以 1200 萬元 （ 5000） 的價格向 乙 企業(yè)轉讓該股權，則可以合法合理地免除了 60 萬元的營業(yè)稅和 6 萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調動購買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以做出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補償，但是其數額應以甲企業(yè)節(jié)約的稅款 66萬元為限。 （三） 成本籌劃方法 房地產開發(fā)企業(yè)的成本費用開支由多項內容，不僅包括土地的征用及拆遷補償費，前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用等，而且還包括與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用，管理費用和財務費用。前者是房地產開發(fā)成本，后者是房地產開發(fā)費用。作為土地增值稅扣 除項目的房地產開發(fā)費用，不按納稅人房地產開發(fā)項目實際 發(fā)生的費用進行扣除，而按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》 的標準進行扣除，因而該籌劃主要涉及 房地產開發(fā)成本。 其中公共設施費和開發(fā)間接費，企業(yè)就應特別關注。 土地增值稅納稅人轉讓房地產所得的收入減除規(guī)定的扣除項目金額后的余額為增值額，作為扣除項目金額重要組成部分的房地產開發(fā)成本的大小會嚴重的影響納稅人應納稅額的大小，即房地產開發(fā)成本越高，應納稅額越小，房地產開發(fā)成本越低，應納稅額越大。如果納稅人能最大限度的擴大費用列支比例，則肯定會節(jié)省很多稅款。 例如 ， 某房地產開發(fā)商計劃開發(fā) 1萬平方米普通商品住房，售價預定為 1800/m2。為吸引更多的客戶，企業(yè)決定增加開發(fā)成本，改善住房環(huán)境，增大投入主要用于公共 ② 中國注冊會計師協(xié)會編， ：《 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 —— 稅法》，經濟科學出版社，第 114 頁 配套設施和開發(fā)間接費用兩項，其他允許扣除項目金額大體一致（如表四）。 表四： 單位：萬元 來源：蓋地， 2020年 1月第 1版：《稅務會計與納稅籌劃》，東北財經出版社 在 A 的基礎上， B 增加開發(fā)成本 100 萬元，相應也增加其他扣除項目 20 萬元，增值率為 %，應繳納土地增值稅 萬元，利潤 萬元。 C 在 B 的基 礎上，增加開發(fā)成本 100 萬元，同時也增加其他扣除項目 20 萬元，增值率為 %，不超過允許扣除項目金額的 20%，免征土地增值稅，可獲利潤 251萬元。 C 與 B相比，雖然多投入 100 萬元，但可免征土地增值稅 萬元，且所獲得利潤只比 B少 萬元，關鍵是進一步改善了住房環(huán)境，贏得了客戶。因此， B 與 C相比，應該選擇 C。 A 開發(fā)成本相對于 B、 C 要少，所獲得利潤比 B、 C多，但住房環(huán)境不如 B、 C；如果發(fā)生空房滯銷，其所負擔的超過貸款期限的利息和罰息均不允許扣除，實際所得利潤可能要比 B、 C 少。 當然這種籌劃應有一 定的限度，無節(jié)制的任意擴大的后果就是導致稅務機關的納稅調整，結果反倒得不償失。而且這種擴大也并不是越大越好，在必要的時候適當地減少費用開支可能效果會更好，這主要是針對房地產開發(fā)業(yè)務較多的企業(yè)。因為這類企業(yè)可能同時進行幾處房地產的開發(fā)業(yè)務，不同地方開發(fā)成本比例因為物價或其他原因可能不同，這就會導致有的房屋開發(fā)出來銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，這種不均勻的狀態(tài)實際會加重企業(yè)的就業(yè)負擔，這就要求企業(yè)對開發(fā)成本進行必要的調整，使得各處開發(fā)業(yè)務的增值率大致相同，從而節(jié)省稅款。 平均費用分攤是抵消增值額，減 少納稅的極好選擇。只要生產經營者不是短期行為，而是長期從事開發(fā)業(yè)務，那么將一段時間內發(fā)生的各項開發(fā)成本進行最大限度的方案 每 平 方米售價 地價 開發(fā)成本 開發(fā)費用 利息支出 稅金 其 他 扣除項目 允許扣除金額合計 增值率 應繳土地增值稅 利潤 A 300 600 40 90 99 180 1309 % B 300 700 40 90 99 200 1429 % C 300 800 40 90 99 220 1549 % 0 251 調整分攤，就可以將這段時期獲得的增值額進行最大限度的平均，這樣就不會出現(xiàn)某處或某段時期增值率過高的現(xiàn)象，從而節(jié)省部分稅款的繳納。 （四） 利息支出的籌劃 眾所周知，房地產企業(yè)是資金高度密集行業(yè)，有接近 70%（有的企業(yè)甚至高達 90%左右）的資金來自銀行，發(fā)生較高的借款費用是不可避免的。因此，房地產開發(fā)企業(yè)對借款費用進行正確的會計處理就，選擇利息支出的不同扣除方法會對企業(yè)的應納稅額產生很大的影響。 當前，企業(yè)借款費用處理的主要依據有：（ 1）我國財政部 2020 年頒布的《企業(yè)會計準則 —— 借款費用》規(guī)定，因專門借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規(guī)定的資本化條件的情況下，應當予以資本化。該準則僅限于固定資產，而未將房地產商品開發(fā)中發(fā)生的借款費用列入準則涉及的范圍。（ 2）《股份有限公司會計制度附件三：房地產開