【正文】 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào) —— 資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測試，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 購買方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理 : （ 1）企業(yè)合并成本 大于 合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。 [答疑編號(hào) 3934240105] （ 4）對(duì)于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方不應(yīng)予以考慮。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， B公司不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。 【思考問題】 A公司合并 B公司，之前兩者不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 [答疑編號(hào) 3934240104] （ 3）企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。 ② 購買日，丙公司有一項(xiàng)非專利技術(shù)，個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)無形資產(chǎn)，但存在其公允價(jià)值為 100萬元。購買日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 13 000萬元，公允價(jià)值為 14 000萬元，其差額資料如下： ① 購買日，丙公司有一項(xiàng)正在開發(fā)并符合資本化條件的生產(chǎn)工藝專有技術(shù)，已資本化金額為5600萬元，公允價(jià)值為 6500萬元。 【思考問題】 1月 1日，甲公司與乙公司簽訂 股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的丙公司 80%股權(quán)。包括： ① 被購買企業(yè)原已確認(rèn)的無形資產(chǎn)。 （ 2）企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。 ② 發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，其發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 [答疑編號(hào) 3934240103] （ 2）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 非同一控制下企業(yè)合并過程 中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)于發(fā)生時(shí)借記 “ 管理費(fèi)用 ” 等科目，貸記 “ 銀行存款 ”等科目。 合同約定 ，甲公司取得丙公司 80%股權(quán)后的 1年內(nèi)，如果丙公司實(shí)現(xiàn)利潤超過 1000萬元，則需要額外支付給乙公司 100萬元。 【思考問題】 1月 1日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的丙公司 80%股權(quán)。 [答疑編號(hào) 3934240102] 企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公 允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值 注意問題： （ 1）或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。 【思考問題】分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日？ A企業(yè)于 2020年 10月 20日取得 B公司 30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，當(dāng)日 A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對(duì) B公司的長期股權(quán)投資。 （ 4）購買方已支付了購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng) 超過 50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是確定購買日的重要因素。有關(guān)的條件包括 : （ 1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)通過。 購買日是購買方獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 ，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。但以下兩種情況除外： 券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)直接計(jì)入 負(fù)債的初始計(jì)量金額 中。 借：長期股權(quán)投資 15 840 貸：股本 6 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 9 840 （ 2）編制 A公司合并日在合并工作底稿中的調(diào)整、抵消分錄 借：固定資產(chǎn) 300 存貨 200 貸：資本公積 500 借：股本 2 000 資本公積 7 600＋ 500＋ 300＝ 8 400 盈余公積 4 000＋ 526＝ 4 526 未分配利潤 900＋（ 5260－ 300/102 － 200）－ 500－ 526＝ 4 874 貸：長期股權(quán)投資 15 840 少數(shù)股東權(quán)益 19 80020% ＝ 3 960 （三）發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入管理費(fèi)用。 [答疑編號(hào) 3934240101] 『正確答案』 （ 1）編制 A公司在合并日（ 2020年 1月 1日）的會(huì)計(jì)分錄 2020年 1月 1日， B公司的所有者權(quán)益相對(duì)于甲公司而言的賬面價(jià)值為：自 2020年 1月 1日持續(xù)計(jì)算至 2020年 12月 31日的賬面價(jià)值＝購買日公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 15 000＋調(diào)整后的凈利潤（ 5260－ 300/102 － 200）－分配現(xiàn)金股利 500＋其他權(quán)益變動(dòng) 300＝ 19 800（萬元）。 假定 A、 B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并， A公司發(fā)行了 6 000萬股本公司普通股（每股面值 1元）作為對(duì)價(jià)。 （ 1） 2020年 1月 1日，甲公司以銀行存款 12 300萬元從本集團(tuán)外部購入 B公司 80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制 B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，購買日， B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為 14 500萬元（股本 2020萬元、 資本公積 7600萬元、盈余公積 4000萬元、未分配利潤 900萬元），公允價(jià)值為 15 000萬元（包括兩項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估增值：一項(xiàng)為管理用固定資產(chǎn)評(píng)估增值 300萬元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為 10年，采用直線法計(jì)提折舊；另一項(xiàng)為存貨增值 200萬元，至2020年末已經(jīng)對(duì)外銷售 60%,至 2020年末已經(jīng)全部對(duì)外銷售）。 【例題 1合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤； 合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈 利潤； 合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。 （二）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理 借：長期股權(quán)投資【被合并方賬面所有者權(quán)益 投資企業(yè)持股比例】 應(yīng)收股利【按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤】 貸：銀行存款、股本 資本公積 —— 股本溢價(jià)（或借記） 【思考問題】被合并方賬面所 有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值？ 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5號(hào)》（征求意見稿）的規(guī)定，在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體（合并方）自合并日開始對(duì)被合并方實(shí)施控制。 （ 2）被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以 評(píng)估調(diào)賬后 的賬面價(jià)值并入合并方。 、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原 賬面價(jià)值不變 。主觀性題目主要考查同一控制、非同一控制下企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制相結(jié)合的處理要點(diǎn)。 第二十四章 企業(yè)合并 考情分析 本章內(nèi)容屬于非常重要的一章?？陀^性題目主要考查同一控制、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。 考點(diǎn)一：同一控制下企業(yè)合并的處理 （一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則 同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理： 、負(fù)債僅限于被合并方賬面上 原已確認(rèn) 的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不產(chǎn)生新的商譽(yù)，但被合并 方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。 注意問題： （ 1）被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。 為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。合并方應(yīng)當(dāng)編制合并日和合并當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 計(jì)算題】 2020年 1月 1日前，甲公司僅有一家子公司，即 A公司。 （ 2） 2020年 1月 1日， A公司自母公司甲公司處取得 B公司的 80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。 2020年 1月初 至 2020年 12月底，即兩年期間內(nèi) B公司按照購買日賬面價(jià)值凈資產(chǎn)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 5260萬元，提取盈余公積 526萬元，分配現(xiàn)金股利 500萬元，其他綜合收益增加 300萬元。 要求：編制 A公司取得長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理，以及合并日在合并工作底稿中的調(diào)整、抵消分錄。 A公司購入 B公司的初始投資成本為 15 840（ 19 8008 0%）萬元。如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用，借記 “ 管理費(fèi)用 ” 等科目， 貸記 “ 銀行存款 ” 等科目。 ，其發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 考點(diǎn)二：一般情況下的非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理 （一）會(huì)計(jì)處理原則 購買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方 控制 權(quán) 的一方。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，形成購買日。 （ 2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。 （ 3）參與合并各方已辦理了必要的 財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù) 。 （ 5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。在已經(jīng)擁有 B公司 30%股權(quán)的基礎(chǔ)上， A企業(yè)又于 2020年 12月 8日取得 B公司 30%的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到 60%的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)?B公司實(shí)施控制，則 2020年 12 月 8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時(shí)因在當(dāng)日能夠?qū)?B公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并的購買日。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分， 按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本 。購買日前，甲公司、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。則 在購買日的 100萬元應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本 。但以下兩種情況除外 : ① 以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)直接計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。 債之間的分配 （ 1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其購買日公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。 ② 被購買企業(yè)原未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，但其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，購買方就應(yīng)在購買日將其區(qū)別于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。購買日前，甲公司、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司取得丙公司 80%股權(quán)后，開發(fā)項(xiàng)目已完工且達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 則：在購買日甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合 并取得的無形資產(chǎn)按 6600萬元（ 6500＋ 100）計(jì)量。對(duì)于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能 夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。假定購買日被購買企業(yè) B公司存在一項(xiàng)未決訴訟， B公司預(yù)計(jì)敗訴的可能性為 40%，如果敗訴很可能賠償金額為 100萬元，即公允價(jià)值能夠合理確定。但是 A公司在合并報(bào)表中，于購買日需要確認(rèn)該負(fù)債。 在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。 （ 2）企業(yè)合并成本 小于 合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份 額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益 。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期購買方的個(gè)別利潤表。 （ 3）特別關(guān)注： 如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)， 則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。 【思考問題】 2020年 2月 1日，甲公司通過司法拍賣拍得 A上市公司 30000萬股股權(quán)，占 A上市公司 51%的有表決權(quán)股份 ，支付銀行存款 15000萬元，該日， A上市公司貨幣資