【正文】 共 68 頁 15 年度納稅計(jì)劃是經(jīng)營控制信息的反映，是戰(zhàn)略規(guī)劃信息的進(jìn)一步具體細(xì)化，是企業(yè)不偏離戰(zhàn)略規(guī)劃的保障。對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)作過程中的數(shù)據(jù)的采集，要完整、準(zhǔn)確和及時(shí)地反映企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的變化和運(yùn)動(dòng)，使變化的信息能應(yīng)及時(shí)的在信息框架中反映出來。專業(yè)機(jī)構(gòu)為客戶提供稅務(wù)服務(wù)時(shí)必須有輔導(dǎo)制度，這樣會(huì)更好的實(shí)現(xiàn)既定的服務(wù)目的。制定涉稅風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制機(jī)制，必須結(jié)合企業(yè)特定的管理構(gòu)架、業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行，不能照搬照用或沿襲他人制度。一般企業(yè)，并無針對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制的專門制度，即使有，也一般體現(xiàn)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中的某些條款。 企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制機(jī)制重點(diǎn)在于明確各個(gè)部門之間的權(quán)、責(zé)，并形成一定的制約關(guān)系。 三、關(guān)于涉稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控 制系統(tǒng) 關(guān)于涉稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，主要是通過稅務(wù)審核的方式來評(píng)價(jià)納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，具體操作模式與一般的稅務(wù)審核基本相同，在此不再贅述，下面主要描述涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)。專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)該為客戶提供什么樣的服務(wù)才能實(shí)現(xiàn)專業(yè)機(jī)構(gòu)的價(jià)值？這是專業(yè)機(jī)構(gòu)面臨的共同問題，目前，提供稅務(wù)籌劃成為眾多機(jī)構(gòu)的發(fā)展重點(diǎn)，但是由于稅務(wù)籌劃理論發(fā)展的缺陷，什么是稅務(wù)籌劃、如何提供稅務(wù)籌劃服務(wù)仍處在探索摸索階段。 二、關(guān)于專業(yè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)提供高端稅務(wù)服務(wù)內(nèi)容的思考 目前，我國的稅務(wù)服務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)，尤其是稅務(wù)師事務(wù)所在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)很大程度的局限在一般的代理服務(wù)業(yè)務(wù)。但是其劣勢(shì)也同樣明顯，即律師對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)帳務(wù)處理的理解和把握遠(yuǎn)不及稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師。其業(yè)務(wù)重點(diǎn)、作業(yè)方式等與稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師也很大的差別。其劣勢(shì)是對(duì)稅務(wù)法規(guī)理解的深度和廣度與其他二者均有差距。 會(huì)計(jì)師提供稅務(wù)專業(yè)服務(wù)的優(yōu)勢(shì)是其提供法定審計(jì)服務(wù)時(shí)會(huì)根據(jù)客戶實(shí)際情況挖掘潛在的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，而且，會(huì)計(jì)師豐富的財(cái)務(wù)處理經(jīng)驗(yàn)也是客戶信任的基礎(chǔ)，另外職業(yè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)聲譽(yù)也是其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)之一。但是我國注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)展時(shí)間短、專業(yè)機(jī)構(gòu)規(guī)模偏小是其劣勢(shì)。目前在稅務(wù)服務(wù)高端市場(chǎng)（主要是稅務(wù)籌劃）居主要地位的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是大型的事務(wù)所，另外部分律師事務(wù)所也提供稅務(wù)專業(yè)服務(wù)，其他咨詢類公司也不同程度的分享稅務(wù)服務(wù)的專業(yè)市場(chǎng)。 一、提供稅務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的優(yōu)劣 勢(shì)分析 我國目前提供稅務(wù)專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)主要有稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所及各類管理咨詢公司。如何為納稅人提供稅務(wù)專業(yè)服務(wù)，如何控制專業(yè)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)都是專業(yè)機(jī)構(gòu)面臨的問題。從 行業(yè) 目前 發(fā)展?fàn)顩r 看，我國的稅務(wù) 專業(yè)服務(wù) 無論從理論還是實(shí)踐的深度和廣度同發(fā)達(dá)國家相比還有一定的差距。 律師談法 關(guān)于稅務(wù)專業(yè)服務(wù)內(nèi)容及風(fēng)險(xiǎn)控制的討論 隨著我國 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展 ，稅務(wù) 專業(yè)服務(wù) 在經(jīng)濟(jì)生活中的地位和作用越來越顯現(xiàn)出來。簡(jiǎn)言之，由于現(xiàn)行稅法對(duì)不同企業(yè)規(guī)定的計(jì)稅扣除項(xiàng)目、折舊政策和稅率水平等存在著較大差異，這就為稅務(wù)籌劃提供了較大的運(yùn)作空間。 實(shí)際上，我國企業(yè)間的資產(chǎn)重組行為在稅務(wù)籌劃領(lǐng)域還是大有可為的。這實(shí)際上與稅務(wù)籌劃的努力目標(biāo)正好是相反的。有的是為了保住配股資格；有的是為了摘掉ＳＴ (Special Treatment)帽子；有的是為了大幅度提高業(yè)績(jī)，為二級(jí)市場(chǎng)炒作提供素材，等等。 近些年來，部分國有企業(yè)的資產(chǎn)重組行為也越來越多，但絕大多數(shù)仍然未考慮稅務(wù)籌劃問題。在實(shí)踐中，不乏部分外商通過關(guān)閉原有企業(yè)，重新登記新企業(yè)，或是將贏利能力最強(qiáng)的部分分設(shè)為新企業(yè)的例子。這主要是出于稅務(wù)籌劃的考慮。并且，有不少企業(yè)每年都出于籌劃的目的，由專人負(fù)責(zé)尋找目標(biāo)企業(yè)，進(jìn)行相關(guān)操作。因此，企業(yè)對(duì)購并虧損企業(yè)的興趣不大，并且企業(yè)并購的主要著眼點(diǎn)很少能放在稅務(wù)籌劃上。種種原因使得國內(nèi)企業(yè)與國外同類企業(yè)相比，凈資產(chǎn)收益率等利潤指標(biāo)偏低，企業(yè)總體競(jìng)爭(zhēng)力弱。尤其在對(duì)資產(chǎn)重組的稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)上，幾乎有著根本性的差異。 國內(nèi)外的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于虧損和資產(chǎn)重組的認(rèn)識(shí)存在著一定的差異。從長(zhǎng)期看，虧損因此成為稅務(wù)籌劃者手中一個(gè)相當(dāng)有用的工具。并且，對(duì)未被彌補(bǔ)的虧損，通常允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，有少數(shù)國家還允許向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)。雖然對(duì)于振邦集團(tuán)來說，方案二稅負(fù)為 0，但是并非為最優(yōu)方案，因?yàn)檫€要考慮重組后集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)及債務(wù)負(fù)擔(dān)問題。由于 N公司生產(chǎn)線的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)為 20xx萬元，計(jì)稅成本也為 20xx萬元，轉(zhuǎn)讓所得為 0，所以不繳納企業(yè)所得稅。分設(shè)企業(yè)接受被分設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可以按評(píng)估價(jià)值確定成本， M公司分設(shè) N公司后， M公司應(yīng)按公允價(jià)值 20xx萬元確認(rèn)生產(chǎn)線的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 600萬元，計(jì)稅 198萬元，另外 N公司的生產(chǎn)成本可以按 20xx萬元確定。同方案二， M公司產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營業(yè)稅和增值稅。該方案對(duì)于合并方振邦集團(tuán)而言，則需要購買 M公二零零五年三月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 潤博財(cái)稅顧問工作室 共 68 頁 11 司的全部資產(chǎn)，這從經(jīng)濟(jì)核算的角度講，是沒有必要的，同時(shí)振邦集團(tuán)還要承擔(dān)大量的不必要的債務(wù)，這對(duì)以后的集團(tuán)運(yùn)作不利。 M公司資產(chǎn)總額為 4000萬元，負(fù)債總額為 6000萬元，已嚴(yán)重資不抵 債。 該方案對(duì)于振邦集團(tuán)來說，雖然不需購買其他沒有利用價(jià)值的資產(chǎn)，更不要承擔(dān)對(duì)方的巨額債務(wù)，但在較短的時(shí)間內(nèi)要籌措到 20xx萬元的現(xiàn)金，實(shí)在負(fù)擔(dān)不小。這三個(gè)重組方案哪一個(gè)更好呢？ 從稅務(wù)籌劃的角度分析評(píng)價(jià)如下： 方案一：屬于資產(chǎn)買賣行為，應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)為營業(yè)稅和增值稅，按照有關(guān)稅收政策規(guī)定， M公司銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng) 繳納 5％的營業(yè)稅，生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓按 6％的稅率繳納增值稅，并計(jì)算繳納 33％的企業(yè)所得稅。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)資產(chǎn)總額為 4000萬元，負(fù)債總額為 6000萬元，但 M公司的一條生產(chǎn)線性能良好，正是振邦集團(tuán)生產(chǎn)原料所需的流水線，其原值為 1400萬元，評(píng)估值為 20xx萬元。 振邦集團(tuán)是一家生產(chǎn)型的企業(yè)集團(tuán)，由于近期生產(chǎn)經(jīng)營效益不錯(cuò)，集團(tuán)預(yù)測(cè)今后幾年的市場(chǎng)需求還有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)，于是準(zhǔn)備擴(kuò)展生產(chǎn)能力。 企業(yè)資產(chǎn)重組中的稅務(wù)籌劃主要涉及兩方面的問題：一是產(chǎn)權(quán)交易中的支付方式；二是重組后集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)及債務(wù)負(fù)擔(dān)的大小。隨著中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立和中國加入 WTO，許多企業(yè)集團(tuán)的重組行為已經(jīng)考慮規(guī)模經(jīng)濟(jì)和稅務(wù)籌劃效應(yīng)，委派專門組織或機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)尋找目標(biāo)企業(yè)，開展資產(chǎn)重組的效益分析和產(chǎn)權(quán)交易操作。因此，如果不考慮其他因素，僅從納 稅角度看，該贏利企業(yè)因此獲得了納稅方面的 “ 收益 ” 。 例如，當(dāng)一家贏利企業(yè)兼并一家虧損企業(yè)后，其利潤總額必然因彌補(bǔ)虧損而減少。對(duì)于納稅而言，這意味著應(yīng)納稅所得額的減少。 由于不同行業(yè)的平均利潤率差別較大，不同企業(yè)的經(jīng)營狀況和贏利狀況也各不相同，所以企業(yè)間的資產(chǎn)重組行為可以改變相關(guān)企業(yè)的總體贏利狀況。通過購并，企業(yè)之間形成不同層次的聯(lián)屬關(guān)系，或是集團(tuán)化，從而加強(qiáng)經(jīng)營上的分工、協(xié)作，提高整體的競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)于企業(yè)而言，稅務(wù)籌劃并非資產(chǎn)重組的首要目的，但資產(chǎn)重組在稅務(wù)籌劃方面的突出作用應(yīng)該為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者所重視。 作者 :黃董良 籌劃技術(shù) 資產(chǎn)重組中的稅務(wù)籌劃策略 目前，出于各種不同的動(dòng)機(jī)，企業(yè)資產(chǎn)重組的風(fēng)潮越演越烈。一般情況下，稅法對(duì)納稅地點(diǎn)都有明確規(guī)定，如要改變納稅地點(diǎn)必須滿足稅法上的特別規(guī)定。如企業(yè)既有應(yīng)稅銷售額又有免稅銷售額的情況下，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算兩種銷售額，否則，按稅法規(guī)定不得享受免稅優(yōu)惠；又如消費(fèi)稅規(guī)定對(duì)混合原料釀制的白酒應(yīng)從高適用稅 率征稅，對(duì)此企業(yè)就應(yīng)注意避免可能會(huì)增加稅負(fù)的生產(chǎn)方式；再如現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定了三檔比例稅率，且采用全額累進(jìn)原理確定適用稅率，對(duì)此中小企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在真實(shí)、合法的前提下盡量避免適用稅率檔次爬升的現(xiàn)象發(fā)生。合理利用這些條件與標(biāo)準(zhǔn)，可以適當(dāng)縮小稅基或二零零五年三月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 潤博財(cái)稅顧問工作室 共 68 頁 9 避免擴(kuò)大稅基，從而獲得一定的稅收利益。這些選擇的主動(dòng)權(quán)都掌握在企業(yè)手里，企業(yè)可以從節(jié)稅方面作出合理選擇。又如個(gè)人投資辦企業(yè)可以結(jié)合企業(yè)組織形式的選擇在繳納個(gè)人所得稅還是繳 納企業(yè)所得稅之間進(jìn)行取舍。 （二）在納稅申報(bào)活動(dòng)中開展稅務(wù)籌劃 有時(shí)可以獨(dú)立進(jìn)行，有時(shí)還要結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)來進(jìn)行。 盈余分配選擇法 主要包括按時(shí)分配與推遲分配，現(xiàn)金股利與股票股利，以及貨幣分配與實(shí)物分配等多種選擇。在資產(chǎn)折耗方面，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的多種折耗方法可以選擇。在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，如存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)，稅法允許既可以按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，也可以按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)；同為實(shí)際成本計(jì)價(jià)又有加權(quán)平均、移動(dòng)平均、先進(jìn)先出、后進(jìn)先出和個(gè)別計(jì)價(jià)等多種方法可供選擇。這些都是稅務(wù)籌劃可關(guān)注的方面。 物資 采購選擇法 主要包括采購地點(diǎn)、采購對(duì)象和供應(yīng)商等方面的選擇。如自營與出包、出租，分散經(jīng)營與合并經(jīng)營，專營與兼營，進(jìn)銷與代銷，內(nèi)銷與外銷，直接出口與委托出口，等等。可見這兩方面也存在著稅務(wù)籌劃的可能。 融資選擇 法 吸收投資與舉債是企業(yè)的兩種基本的融資方式，通常情況下稅法規(guī)定吸收投資的融資成本（股息）只能在所得稅后扣除，而舉債的融資成本（利息）可以在所得稅前扣除，因而舉債融資較吸收投資融資具有節(jié)稅功能。就投資地點(diǎn)而言，有經(jīng)濟(jì)特區(qū)與非經(jīng)濟(jì)特區(qū)、東部地區(qū)與西部地區(qū)、境內(nèi)投資與境外投資等之分；就投資方式而言，有直接投資與間接投資之分，同是間接投資有股票投資與債券投資之分，同是債券投資有國家債券、企業(yè)債券與金融債券投資之分；就投資項(xiàng)目而言，有國家鼓勵(lì)的投資項(xiàng)目與國家限制的 投資項(xiàng)目之分：就企業(yè)的組織形式而言，有內(nèi)資企業(yè)與中外合資企業(yè)、子公司與分公司、聯(lián)營企業(yè)與合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶與私營企業(yè)等之分。但從企業(yè)的角度分析，稅務(wù)籌劃主要在兩大領(lǐng)域內(nèi)展開，一是生 產(chǎn)經(jīng)營與財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的二零零五年三月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 潤博財(cái)稅顧問工作室 共 68 頁 7 稅務(wù)籌劃，二是納稅申報(bào)活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃。總體而論，目前我國的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員及其他經(jīng)營管理人員稅務(wù)籌劃方面的專業(yè)素質(zhì)還有待進(jìn)一步提高。 第三、稅務(wù)籌劃主體具備良好的專業(yè)素質(zhì) 稅務(wù)籌劃是一種高層次的理財(cái)活動(dòng)，沒有相當(dāng)?shù)膶I(yè)基礎(chǔ)難以勝任該項(xiàng)工作。要做到嚴(yán)肅公正執(zhí)行稅法，要求稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)必須站在法 律的立場(chǎng)上行使職權(quán)，而不是單純站在財(cái)政收入立場(chǎng)或者情感立場(chǎng)上行使職權(quán)，尤其是在稅法的具體解釋權(quán)賦予稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的我國，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，否則，企業(yè)即使是真正的稅務(wù)籌劃行為，結(jié)果也可能被稅務(wù)行政執(zhí)法人員視為偷稅或視為國家反對(duì)的避稅行為而加以查處?，F(xiàn)在的問題是人們對(duì)這方面的政策研究比較膚淺，很多企業(yè)以至于不知應(yīng)如何開展這方面的稅務(wù)籌劃。 其三，幾乎所有的國家都實(shí)行多種稅的復(fù)合稅制，各稅種之間由于一些立法技術(shù)上的原因，存在著在稅種之間開展稅務(wù)籌劃的可能，即通過稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)繳納這種稅變成繳納那種稅，以減輕稅負(fù)。即便是我國這樣的統(tǒng)一立法的國家，也在稅收制度中大量存在特別區(qū)域（經(jīng)濟(jì)特區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等）與一般區(qū)域的稅收政策差別，以及在統(tǒng)一稅法條件下地區(qū)之間由于執(zhí)法差別而導(dǎo)致的實(shí)際上的稅收政策差別。 其次，在同一國家的不同地區(qū)之間，稅收政策差別普遍存在。具體可從以下幾個(gè)層面作進(jìn)一步分析： 首先，在國際之間，不同國家的稅收政策和稅收制度存在著大量的不一致，甚至根本不同，所以存在利用國別稅收政策差別在國際之間開展稅務(wù)籌劃的可能。 三、稅務(wù)籌劃的前提與條件 稅務(wù)籌劃與其他籌劃一樣，并不是在 任何情況下都能夠獲得成功的。 針對(duì)上述四種類型的稅收政策，開展稅務(wù)籌劃要主動(dòng)響應(yīng)激勵(lì)性稅收政策，盡量回避限制性稅收政策，實(shí)施跨國投資前應(yīng)事先對(duì)不同國家的稅收政策進(jìn)行認(rèn)真的比較研究。維權(quán)性稅收政策主要存在于關(guān)稅和涉外所得稅與財(cái)產(chǎn)稅中。如新辦企業(yè)和民政福利企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅，殘疾人提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅，殘疾、孤老人員、烈屬的個(gè)人所得免征個(gè)人所得稅，企業(yè)因遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害造成財(cái)產(chǎn)重大損失的可申請(qǐng)減稅或免稅，等等。如消費(fèi)稅中的卷煙、糧食白酒等實(shí)行高稅率，營業(yè)稅中對(duì)娛樂業(yè)實(shí)行最高稅率，企業(yè)所得稅規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，廣告費(fèi)、贊助費(fèi)、罰款、罰金、滯納金等不得在稅前扣除或者限定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除，個(gè)人所得稅中對(duì)一次收入畸高的勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行加成征稅，關(guān)稅中對(duì)需要限制進(jìn)口的貨物實(shí)行高稅率等等，都是限制性稅收政策的體現(xiàn)。如增值稅、消費(fèi)稅的出口退稅政策；營業(yè)稅、企業(yè)所得稅有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)貿(mào)易的稅收優(yōu)惠政策：外商投資企業(yè)所得稅的 “ 兩免三減半 ” 政策和再投資退稅政策； 個(gè)人所得稅中的個(gè)人國債利息所得和國家獎(jiǎng)勵(lì)所得免稅政策，等等。如我國五十年代的對(duì)私改造時(shí)期，最重要的稅收政策是 “ 公私區(qū)別對(duì)待，繁簡(jiǎn)不同，工輕于商，各種經(jīng)濟(jì)成分之間負(fù)擔(dān)大體平衡 ” ；在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面，長(zhǎng)期以來國家實(shí)行低稅、輕