【正文】 此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 八、會計估計 最近兩則上市公司的公告與濫有會計估計有關(guān)，先是美爾雅 (600107)在 11 月 14 日公告稱，由于要重新對四項資產(chǎn)計提壞帳 (減值、跌價 )準(zhǔn)備進(jìn)行審計 ,可能會導(dǎo)致本公司2020 年度虧損 ,可能會導(dǎo)致公司“ *ST”；緊接著，哈高科 (600095)也于 11 月 21 日發(fā)布公告稱，公司 2020 年對應(yīng)收款項帳齡進(jìn)行了調(diào)整 ,并作為會計估計變更記入 2020 年損益 ,未作為重大會計差錯更正以前年度財務(wù)會計報告 ,違反了相關(guān)規(guī)定，證監(jiān)會責(zé)令公司對上述問題涉及的 2020 年及以前年度財務(wù)會計報告予以更正和審計 ,并將結(jié)果予以披露。與或有負(fù)債最相關(guān)的一個會計科目是“預(yù)計負(fù)債”，與資產(chǎn)減值計提一樣，一些企業(yè)利用“預(yù)計負(fù)債”多提、少提、轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提操縱利潤，這個問題的性質(zhì)與資產(chǎn)減值是一樣的，只是一個是資產(chǎn)負(fù)債表左邊作文章，一個是資產(chǎn)負(fù)債表右邊作文章。??從事實的基本面出發(fā)，從有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展出發(fā)，從維護(hù)社會穩(wěn)定出發(fā)，我們認(rèn)為股份公司對該擔(dān)保敗訴事項的會計處理按照財政部 10 號文件第二十答 2（ 2）的規(guī) 定處理，即按重大會計差錯更正的辦法處理是不違規(guī)的。 留給 ST幸福只有一條生路，承認(rèn)自己在 2020年末計提預(yù)計負(fù)債時 未合理預(yù)計損失 ，當(dāng)然光承認(rèn)沒用，要有證據(jù)證明 我當(dāng)初真得是撒慌了 ，果不出料，為了保證 2020 年報盈利， ST 幸福使出 重大會計差錯 絕招，理由：其一，擔(dān)保事項是一個以前年度的歷史舊帳，可以作為以前年度損益調(diào)整；其二，兩級法院的不同結(jié)論是造成重大會計差錯的前 提；其三，從事實結(jié)論看，原會計處理已屬于重大會計差錯；其四，重大會計差錯，首先必須是金額十分巨大， 1． 7 億元所謂 擔(dān)保貸款 ，本身就很 重大 。 （ 2）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計并確認(rèn)和計量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計卻與當(dāng)時的事實嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應(yīng)當(dāng)視為濫用會計估計，按照重大會計此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 差錯更正的方法進(jìn)行會計處理。 營業(yè)外支出：本來按以往慣例， ST 幸福補(bǔ)提的預(yù)計負(fù)債應(yīng)進(jìn)入當(dāng)期損益 (營業(yè)外支出 )，可 18 號文竟然給了它一線生機(jī)， ST 幸福可以說是 18 號文的最大受益者。即 ,實際發(fā)生的擔(dān)保損失 與原預(yù)計負(fù)債的差額 ,調(diào)整期初留存收益各項目。前者涉案金額 ,后者 360 萬美元，兩案一審在湖北高院都獲得勝訴，但原告不服告之最高法院， ST幸福在 2020 年報及 2020年半年報中都對這兩起未決訴訟按訴訟標(biāo)的額 3040%計提了預(yù)計負(fù)債，但 2020 年底，這兩起案件終審判決都宣告 ST 幸福敗訴，要承擔(dān)連帶的擔(dān)保責(zé)任，對此引起的會計處理 相關(guān)的會計標(biāo)準(zhǔn)，財政部先后有兩個自相矛盾解釋， ST 幸福 2020 年盈虧決定于擔(dān)保敗訴導(dǎo)致的補(bǔ)提負(fù)債是進(jìn)入當(dāng)期的 營業(yè)外支出 還是追溯調(diào)整，如果是進(jìn)入當(dāng)期損益，則退市成定局；如果是追溯調(diào)整，則盈利有可能。此事在證券界、注冊會計師界引發(fā)強(qiáng)烈反響，并成為業(yè)內(nèi)正確 處理上市公司 重大會計差錯 事宜的一個典型案例。換句話說，由于我們的國力有限，又需要一個開放的 環(huán)境，所以只能去接受別人強(qiáng)加的會計游戲規(guī)則，其中沒有任何的公平可言的。因為當(dāng)公允價值成為國際會計慣例時（當(dāng)然現(xiàn)在還不是），你沒有任何選擇！因為那種情況下你是在融入國際經(jīng)濟(jì)和不融入此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 國際經(jīng)濟(jì)之間作出選擇，而不是在是否采用公允價值之間作選擇。會計準(zhǔn)則不能再為這些制度“撲火”了。當(dāng)然如何判斷是“利潤操縱”，是一個很難的問題，但是準(zhǔn)則制訂者不能以“實質(zhì)重于形式”原則將所有的債務(wù)重組行為都認(rèn)定為一種贈與式行為。比如，準(zhǔn)則制訂者不能直接認(rèn)定債務(wù)重組、非貨幣性交易、非公允關(guān)聯(lián)交易是非市場行 為，從而要求以上三種經(jīng)濟(jì)行為都不能確認(rèn)收益，而應(yīng)該指出如果存在一項債務(wù)重組行為，但這種行為顯然不是必需的，主要是以利潤操縱為目的，這時就認(rèn)定它不是一種實質(zhì)的債務(wù)重組行為，而是一種資產(chǎn)贈與。投資方為了繞過無形資產(chǎn)投資賬面價值作價規(guī)定，等公司成立后以公司名義購入無形資產(chǎn)，這導(dǎo)致投資方要支付巨額的營業(yè)稅及所得稅，而直接投資入賬則不需要繳納這些稅費，也就是說準(zhǔn)則提高了交易費用，而且企業(yè)以組織設(shè)計和交易安排繞過準(zhǔn)則規(guī)定，本身就是準(zhǔn)則的失敗，準(zhǔn)則陷入“規(guī)則困境” 筆者認(rèn)為，“實質(zhì)重于形式”主要體現(xiàn)在實務(wù)上，具體表現(xiàn)為某筆交易事項的處理上；但財政部官員將此提升為會計準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想， 我懷疑思路是有問題的，當(dāng)然會計準(zhǔn)則一個理念是“發(fā)現(xiàn)實質(zhì)”，這指的是不管是原則導(dǎo)向、目標(biāo)導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，會計處理要遵循“實質(zhì)重于形式”原則，要能真實、公允反映了企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量或保證會計信息的相關(guān)性、可靠性及可比性，也就是會計準(zhǔn)則制訂時，不是以準(zhǔn)則直接認(rèn)定交易事項的實質(zhì)，而是讓編報者和審計師去發(fā)現(xiàn)交易事項的實質(zhì)。筆者非常贊同這個觀點，當(dāng)前國際會計準(zhǔn)則因為安然事件占上風(fēng)，此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 但筆者懷疑這只是暫時的，會計準(zhǔn)則最終還是回向規(guī)則導(dǎo)向上來，只是此時規(guī)則導(dǎo)向更考慮原則的精神，以規(guī)則體現(xiàn)原則，這可能才是會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，也就是美國當(dāng)前提前的目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則。這就是會計準(zhǔn)則制定者的兩難境地，為了防范行為性失真，必須以規(guī)則性失真為代價；為了防范規(guī)則性失真，又得以行為性失真為代價。但這種利用準(zhǔn)則“堵”會計漏洞的作法雖然有立竿見影之成效，但其代價是與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則背道而馳，而且實際上這樣“堵”也“堵”不住，債務(wù)重組、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)交易表面上迅速減少，但實際上由于會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，產(chǎn)生了更多不是以市場 規(guī)律而是以會計規(guī)則為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)行為，如債務(wù)重組設(shè)計為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。中國準(zhǔn)則制訂者一直公開聲稱當(dāng)前準(zhǔn)則制訂仍然是一種撲火式，而且這種情況仍然會持續(xù)一時間?，F(xiàn)在看來，這種理解是錯誤的，公允價值在西方國家也一般不是在市場上直接取得，大部分資產(chǎn)都不存在一個公開活躍的市場，往往都要利用現(xiàn)值技術(shù)去計量公允價值，在國際會計準(zhǔn)則下，這種現(xiàn)值往往表現(xiàn)為一種使用價值，還不是公允價值。尤其是上市公司會利用此項，在關(guān)聯(lián)交易和資產(chǎn)重組中，操縱利潤，欺騙投資者。一是須具備完善的資本市場和證券市場。采用不同會計處理方法前提是會計環(huán)境不同，可是如何準(zhǔn)確理解會計環(huán)境不同，往往存在誤區(qū)。 財政部部長助理馮淑萍最近提出，我國將采取以下 4 種方法積極穩(wěn)妥地推進(jìn)會計國際協(xié)調(diào)：一、我國經(jīng)濟(jì)交易事項與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所規(guī)范的交易事項相同，并且二者所處的此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 環(huán)境也相同的，對這類會計處理，將積極促進(jìn)其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，甚至直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的會計原則；二、我國經(jīng)濟(jì)交易事項在形式上 與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的交易事項相同，但由于我國特殊的會計環(huán)境，在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上有較大差異的，應(yīng)當(dāng)從實際出發(fā)，按照交易事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來規(guī)范其所應(yīng)采用的會計處理方法；三、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的經(jīng)濟(jì)交易事項在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)比較普遍，但在我國才剛剛出現(xiàn)，甚至還沒有，對這類交易事項，將展開研究工作，待時機(jī)成熟后可以考慮直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的會計原則；四、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則沒有規(guī)范，而我國特有的一些經(jīng)濟(jì)交易事項，應(yīng)當(dāng)制定專門的會計處理方法進(jìn)行規(guī)范。很顯然，“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入 的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”是帶有中國特色的規(guī)定，與《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》修訂時回避“公允價值”出發(fā)點一樣，也是為了防范企業(yè)虛增資產(chǎn)和虛增利潤。 無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)定價最大的差異是， 有形資產(chǎn)往往可以找到參照物，可以通過成本途徑或市場途徑對其作出相對準(zhǔn)確的估價，而無形資產(chǎn)往往找不到參照物，只能通過收益途徑對其價值作出模糊的評估，無形資產(chǎn)價值模糊性導(dǎo)致一些上市公司控制人利用無形資產(chǎn)掏空上市公司，如通化金馬以 ，這場騙局導(dǎo)致通化金馬付出 10 億元的代價（ 2020 年虧損 ， 2020 年置換不良資產(chǎn) 4億多元）；很多上市公司當(dāng)年上市時，只注入相關(guān)的有形資產(chǎn)，而沒有注入相關(guān)的無形資產(chǎn)，如專利、商標(biāo)、銷售渠道、特許專營權(quán)等，而后面又往往發(fā)生大股東占用上市 公司巨額資金現(xiàn)象，于是大股東以資產(chǎn)抵所欠還上市公司債務(wù)成為普遍現(xiàn)象，但以資抵債中，最引人注目是以無形資產(chǎn)抵債，大股東為了盡快償還債務(wù)，往往對所擁有的無形資產(chǎn)作了高估，上市公司本身就是其子公司，自然對此作法沒有異議，結(jié)果導(dǎo)致上市公司的無形資產(chǎn)嚴(yán)重高估。國內(nèi)外會計學(xué)者普遍認(rèn)為，知識經(jīng)濟(jì)時代，財務(wù)報表應(yīng)由“重資源”向“重技術(shù)”轉(zhuǎn)變，應(yīng)把技術(shù)性資產(chǎn)以及人力資源等確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)，而實踐證明，如果一家公司其無形資產(chǎn)在報表中所占比重越大，就越容易發(fā)生危機(jī)，世通主要資產(chǎn)就是以外購商譽(yù)為主的無形資產(chǎn)，美國在線－時代華納（現(xiàn)改名為時代華納）無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表所占比重高達(dá) 80%，但他們都出了問題。 六、無形資產(chǎn) 2020 年 11 月 22 日，為期 3 天的第十六屆世界會計師大會今天在香港會展中心落下帷幕。這種會計游戲由于有組織、交易的安排，一般很難從公開信息直接發(fā)現(xiàn)游戲痕跡，但可能也會帶來一些財務(wù)的導(dǎo)常，發(fā)現(xiàn)這種游戲只有從戰(zhàn)略分析、價值鏈分析著手，從非財務(wù)信息中發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息的異常，要求發(fā)現(xiàn)者要有豐富的閱歷及行業(yè)經(jīng)驗。這種情況還有很多，最常見的是對敲交易，我賣給你，你也賣給我，彼此互相虛增資產(chǎn)和利潤，濫用會計準(zhǔn)則有兩大手法，一是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件迎合會計準(zhǔn)則的規(guī)定以適用該會計規(guī)定，如安然的 SPE 會計，一種是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件規(guī)避會計準(zhǔn)則的規(guī)定，組織設(shè)計如安然事件中的眾多 SPE，交易安排如安然事件中安然與SPE 的互換協(xié)議，國內(nèi)最常見的例子如本來是關(guān)聯(lián)方交易，為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易會計及披此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 露，人為多走了一家過橋公司，使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化?！澳繕?biāo)導(dǎo)向”的準(zhǔn)則更可能反映交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，其提供的信息具有“真實的”可比性。事實上，將實質(zhì)相同的交易或事項分屬界限兩邊，并進(jìn)行不同會計反映，這種可比性可能是“虛幻的可比性”。基于“目標(biāo)導(dǎo)向”的基本特征，其賦 予信息提供者應(yīng)用職業(yè)判斷的框架相對狹小。而“目標(biāo)導(dǎo)向”要求信息提供者的職業(yè)判斷集中于交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。事實上，“規(guī)則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則也并未減少職業(yè)判斷。準(zhǔn)則制定者消除判斷的努力，同時也犧牲了 信息供給者利用其獨特條件衍生有價值信息的可能。 “規(guī)則導(dǎo)向”試圖預(yù)見各種可能的情況，并加以規(guī)則約束，以盡量減少會計實務(wù)中的判斷成分。）“目標(biāo)導(dǎo)向”的準(zhǔn)則要求管理當(dāng)局在財務(wù)報表中體現(xiàn)交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)?！耙砸?guī)則為基礎(chǔ)的體系中，財務(wù)報表可能被視為服從的藝術(shù)，而不是信息交流的藝 術(shù)。筆者認(rèn)為 SEC上述分析是十分中肯的，“實質(zhì)重于形式”就是以“實質(zhì)”否決“形式”，“形式”往往是具體的，而“實質(zhì)”是抽象的，如果找不到“實質(zhì)”證據(jù)，“形式”就否定不了。 安然在 SPE 合并問題上違反了“實質(zhì)重于形式”原則， IASB 的《編報財務(wù)報表的框架》在“財務(wù)報表的質(zhì)量特征”強(qiáng)調(diào)了“實質(zhì)重于形式”原則，信息如果要想如實反映擬反映的交易或其它事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。 筆者對此深表贊同，我們在會計準(zhǔn)則方面既吃過規(guī)則的虧，也吃過原則的虧，比如，壞賬準(zhǔn)備的計提，原來規(guī)定按余額的 3?－ 5?計提，這個一個典型的規(guī)定導(dǎo)向的規(guī)定，但這樣規(guī)則偏離了經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，因為企業(yè)的實際壞賬比率可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于 3?－ 5?；后來也就是現(xiàn)在，我們規(guī)定按可收回金額與賬面價值的差額計提壞賬準(zhǔn)備，計提比率并沒有作出規(guī)定，這下子好了，有的人按 100%計提壞賬準(zhǔn)備，有的人還是按 5?計提壞賬準(zhǔn)備，至于計提依據(jù)說不出來，而是根據(jù)企業(yè)的需要亂提壞賬準(zhǔn)備，這種情況下，我們就要考慮是否在“可收回金額”這個原則下是否作出規(guī)定，如計提壞賬主要應(yīng)參考那些因素：如應(yīng)收賬款占主營業(yè)務(wù)收入的比重、應(yīng)收賬款的賬齡、應(yīng)收賬款的增幅與主營業(yè)務(wù)收入增幅的比較、應(yīng)收賬款中關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生額應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，壞賬準(zhǔn)備比率按應(yīng)收賬款質(zhì)量作出一般規(guī)定，實際上銀行五級分類法也規(guī)定了各級呆賬的計提比率，我們可以參照銀行的五級分類標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)收款項的質(zhì)量作出分類，并規(guī)定相應(yīng)的比率標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)計提壞賬時應(yīng)搜集同行業(yè)的比率標(biāo)準(zhǔn)，如果偏離 同業(yè)太多，此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 要求管理當(dāng)局提供足夠的證據(jù)。在準(zhǔn)則中明示（或暗示） 的界線還有： 合并－－ 50% SPE－－ 3% 不動產(chǎn)銷售中為可以金額確認(rèn)利潤需要首付款比例－－ 5%、 10%、 15%或者 25%，根據(jù)銷售的不動產(chǎn)種類而定。 該研究報告指出，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，其主要特征例外事項和“界線（ Brightline）”的存在，這 些界線將導(dǎo)致非常詳細(xì)的補(bǔ)充指南，則這些指南中往往又含有更多的界線，比如，相關(guān)會計準(zhǔn)則對融資租賃（融資租賃四個條件中有兩個含有嚴(yán)格的百分比規(guī)定： 75%及 90%）和經(jīng)營租賃的區(qū)分，對權(quán)益結(jié)合法（ 12 個條件）和購買法的選擇，都設(shè)置了較多數(shù)字或百分比界限。 SPE 為安然提供了一條 合法 的財務(wù)美化工具，安然通過不合并的 SPE創(chuàng)造收入和利潤（表現(xiàn)為安然向 SPE 銷售資產(chǎn)），同時利用 S