【正文】 一原理：資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一 所謂的“三流統(tǒng)一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統(tǒng)一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經(jīng)濟主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經(jīng)濟主體。如果在經(jīng)濟交易過程中，不能保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一，則會出現(xiàn)票款不一致，涉嫌虛開發(fā)票，將被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發(fā)票，承擔一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風險。為了解決票款不一致的涉稅風險問題，筆者建議企業(yè)應注重審查符合以下條件的發(fā)票才可以入賬：在有真實交易的情況下，必須保證資金流、物流和票流的三流統(tǒng)一，即銀行收付憑證、交易合同和發(fā)票上的收款人和付款人和金額必須一致。具體論述如下：（一）無真實交易下開票的法律風險：虛開發(fā)票在沒有真實交易情況下的票款不一致，一定面臨著稅收和法律風險，如果被稅務稽查部門查出，輕則處以補稅、罰款和繳納滯納金；重則相關(guān)的主要負責人員將會承擔一定的刑事處罰。企業(yè)在財稅管控中必須杜絕和防范無真實交易情況下的開票行為，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票。基于此規(guī)定，沒有真實交易行為下而進行的開票行為是虛開發(fā)票的行為。國家稅務總局在稅務稽查中一直非常重視發(fā)票的“三查”活動，即“查稅必查票”、“查賬必查票”、“查案必查票”。對檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退—稅(包括免、抵、退稅)和財務報銷、財務核算。第十一屆全國人大常委會第十九次會議于2011年2月25日通過的《中華人民共和國刑法修正案(八)》，對刑法做出了以下三項重要修改和補充：一是取消了虛開增值稅專用發(fā)票罪，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的死刑。二是增加了虛開普通發(fā)票罪。刑法修正案(八)第三十三條規(guī)定，在刑法第二百零五條后增加一條，作為二百零五條之一：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰?！边@一規(guī)定增加的罪名為“虛開普通發(fā)票罪”。三是增加了非法持有偽造的發(fā)票罪。刑法修正案(八)第35條規(guī)定，在刑法第二百一十條后增加一條，作為第二百一十條之一：“明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；數(shù)量巨大的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰?！边@一規(guī)定增加的罪名為“非法持有偽造的發(fā)票罪”。非法持有偽造的發(fā)票罪，是指明知是偽造的發(fā)票，而非法持有且數(shù)量較大的行為。最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋第一條規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應當依法定罪處罰。虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”。根據(jù)以上法律依據(jù)，企業(yè)沒有真實交易而開票是典型的虛開發(fā)票行為，不僅索取的虛開發(fā)票不可以在企業(yè)所得稅前扣除和抵扣進項稅額，而且將受到刑事處罰的法律風險。因此，在“以票控稅”的中國，發(fā)票進成本必須保證有真實交易行為的票款一致。[案例分析3：某公司讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的涉稅分析]（1）案情介紹一般納稅人A公司與B公司簽訂購買設(shè)備合同，B公司不具有一般納稅人資格，但其分公司C具有一般納稅人資格，于是B公司讓分公司C開具增值稅專用發(fā)票給A公司，請分析三方存在的涉稅風險。（2）涉稅風險分析根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票。第二十二條第二款規(guī)定，任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十七條第一款規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。依據(jù)上述規(guī)定，分公司C沒有銷售貨物，為他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票，屬于虛開發(fā)票行為，而銷售方B公司讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票，也屬于虛開發(fā)票行為，都將會受到處罰。對A公司來講，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）文件的規(guī)定，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關(guān)法規(guī)不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。如果C公司以B公司的名義開具專用發(fā)票，A公司與B公司的交易是真實的，但稅務機關(guān)會以A公司應該知道B公司為小規(guī)模納稅人來證明A公司知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，從而定性為偷稅或者騙取出口退稅。即使不這樣定性，對A公司取得的專用發(fā)票也不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅。（3）規(guī)避稅收風險的策略由銷售方B公司開具發(fā)票。如果A公司需要開具專用發(fā)票的，可根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2004]153號）的第五條和第六條的規(guī)定開具專用發(fā)票。其中，該文件第五條規(guī)定，本辦法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務登記的小規(guī)模納稅人（包括個體經(jīng)營者）以及國家稅務總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人。第六條規(guī)定，增值稅納稅人發(fā)生增值稅應稅行為、需要開具專用發(fā)票時，可向其主管稅務機關(guān)申請代開。從2009年1月1日以后，小規(guī)模納稅人無論工業(yè)還是商業(yè)，稅率均調(diào)整為3%，B公司申請稅務機關(guān)代開發(fā)票依然按小規(guī)模3%的稅率征收增值稅，但代開給增值稅一般納稅人的發(fā)票可以按3%進行抵扣。因為只有具有一般納稅人資格的納稅人開具的發(fā)票才按17%的稅率征稅，取得方一般納稅人企業(yè)方可按17%抵扣進項稅，因此，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負是不同的，A公司要根據(jù)自己的實際經(jīng)營情況以及B公司的定價是否合算來決定是否在B公司購買此設(shè)備，但不能以虛開發(fā)票三方受處罰作為代價取得專用發(fā)票。（二）有真實交易下票款不一致的涉稅風險：不可以企業(yè)所得稅稅前扣除和抵扣增值稅進項稅額國家對企業(yè)取得的發(fā)票在企業(yè)所得稅稅前扣除有嚴格的規(guī)定?！秶叶悇湛偩株P(guān)于開展打擊制售假發(fā)票和非法代開發(fā)票專項整治行動有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2008]40號）文規(guī)定：對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）規(guī)定：未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。根據(jù)該法律依據(jù)，企業(yè)在真實交易情況下票款不一致，所取得的發(fā)票進行入賬進成本，因涉嫌發(fā)票虛開，是一種未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)，不可有在企業(yè)所得稅前進行扣除。《國家稅務總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅[1995]192號）第一條第(三)項規(guī)定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”基于此規(guī)定，貨物流、資金流、票流一致，在可控范圍內(nèi)可以安全抵扣，票面記載貨物與實際入庫貨物必須相符，票面記載開票單位與實際收款單位必須一致，必須保證票款一致！[案例分析4:某房地產(chǎn)公司“三流不統(tǒng)一”的涉稅風險分析]（1）案情介紹云南省某房地產(chǎn)公司與建筑裝修公司簽訂包工包料合同，合同金額為1000萬元（不含增值稅)，材料費用為800萬元（不含增值稅)，勞務費用為200萬元（不含增值稅)。該建筑裝修公司向材料供應商采購材料，價款為800萬元，為了節(jié)省稅負，建筑裝修公司通知房地產(chǎn)公司向材料供應商支付材料采購款800萬元，材料供應商向房地產(chǎn)公司開具800萬元的增值稅專用發(fā)票，工程完工后，建筑裝修公司與房地產(chǎn)公司進行工程結(jié)算，結(jié)算價為1000萬元，房地產(chǎn)公司支付建筑裝修公司200萬元勞務款，建筑裝修公司開具增值稅專用發(fā)票200萬元（不含增值稅)給房地產(chǎn)公司。房地產(chǎn)公司財務人員將材料供應商開具的800萬元普通增值稅發(fā)票和建筑裝修公司開具的200萬元增值稅專用發(fā)票進開發(fā)成本。結(jié)果在進行增值稅抵扣時，稅務部門不同意材料供應商開具房地產(chǎn)公司800萬元的增值稅專用發(fā)票在增值稅銷項稅前扣除。請分析800萬元的增值稅專用發(fā)票為什么不能在增值稅銷項稅前抵扣。(2)涉稅分析《國家稅務總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192號）第一條第(三)項規(guī)定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！?根據(jù)此規(guī)定，如果房地產(chǎn)公司與建筑裝修公司簽訂包工包料合同，則裝修公司必須對施工過程中所耗的建筑裝修材料依法繳納增值稅。因此，本案例中的建筑裝修公司與房地產(chǎn)公司簽訂包工包料合同，結(jié)算價為1000萬元，應該給房地產(chǎn)公司開具1000萬元的增值稅專用發(fā)票。而案例中的房地產(chǎn)公司向材料供應商支付800萬元貨款與材料供應商向房地產(chǎn)公司開具800萬元的增值稅專用發(fā)票；建筑裝修公司向房地產(chǎn)公司收取200萬勞務款，開具200萬元增值稅專用發(fā)票，雖然滿足票款一致，但與合同不匹配。因為房地產(chǎn)公司沒有向材料供應商采購材料，即房地產(chǎn)公司與材料供應商沒有簽訂材料采購合同，房地產(chǎn)公司是替建筑裝修公司支付材料采購款的，材料是建筑裝修公司采購的（建筑裝修公司與材料供應商簽訂800萬元的采購合同），800萬元增值稅專用發(fā)票理所當然應該由材料供應商開給建筑裝修公司，建筑裝修公司應該全額開票1000萬元增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)公司。所以房地產(chǎn)公司和建筑裝修公司雖然票款一致，但不符合三流統(tǒng)一（房地產(chǎn)公司缺乏800萬元的物流，建筑裝修公司800萬元的物流，缺乏800萬元資金流和票流）。（3）分析結(jié)論企業(yè)在經(jīng)濟交易活動中，票據(jù)開具必須與合同保持匹配，必須保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一。[5:某房地產(chǎn)企業(yè)指定分包方中票款不一致的涉稅分析](1)案情介紹：某房地產(chǎn)企業(yè)甲與建筑企業(yè)乙簽訂總承包合同1000萬元，同時甲指定建筑企業(yè)乙與其屬于同一法人代表的具有分包資質(zhì)的建筑企業(yè)丙簽訂分包合同300萬元，在工程款支付上，該房地產(chǎn)企業(yè)甲直接將分包工程款依次支付給丙公司，分包方將發(fā)票開具給總包乙公司，總包將發(fā)票開具給房地產(chǎn)公司甲，(2)涉稅分析：該房地產(chǎn)企業(yè)甲收到建筑企業(yè)乙開具的1000萬元增值發(fā)票，只支付700萬元資金給建筑企業(yè)乙；房地產(chǎn)企業(yè)甲支付300萬元資金給分包方丙，與建筑企業(yè)丙開具300萬元增值稅專用發(fā)票給總包方乙，出現(xiàn)了資金流、票流、勞物流不統(tǒng)一，和票款不一致的問題?？偘液头康禺a(chǎn)企業(yè)甲不可以抵扣增值稅進項稅。(3)應對策略：為了規(guī)避票款不一致和三流不統(tǒng)一導致不能抵扣增值稅進項稅，必須在總承包合同的基礎(chǔ)上，業(yè)主、總包和分包必須簽訂“業(yè)主指定分包方的三方分包協(xié)議”，合同中有三個當事人：業(yè)主、總承包方、分包指定方。指定分包協(xié)議中必須明確“業(yè)主支付”模式（業(yè)主是指定分包方工程款的直接支付義務人）具體如下：一、指定分包商應按經(jīng)總承包商和業(yè)主確認的工程量金額，向總承包商開具工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票，總承包商則應向業(yè)主單獨開具等額的并標明指定分包工程名稱的工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票。二、業(yè)主按總承包商向其開具的發(fā)票金額，在扣除照管費或管理費（如約定由指定分包商支付）后，將剩余款項直接支付給指定分包商。三、業(yè)主將扣減照管費（如約定由指定分包商支付）支付給總承包商。三、三價統(tǒng)一原理：合同價、發(fā)票價和結(jié)算價相互統(tǒng)一所謂的“三價統(tǒng)一”是指符合民法規(guī)定具有法律效力的合同或協(xié)議上注明的 價格、發(fā)票上填寫的金額和結(jié)算價格都必須是相等的。實踐中，發(fā)票上的金額是根據(jù)結(jié)算價而開具的。如果發(fā)票上的金額大于結(jié)算價，則一定是虛開發(fā)票；如果發(fā)票上的金額小于結(jié)算價，則企業(yè)有隱瞞收入之嫌疑。，，這樣就虛增了1億元成本。同樣，合同價與結(jié)算價一般都會不一樣。因為經(jīng)濟交易活動中，存在各種客觀因素，例如材料價格的市場波動、技術(shù)水平差異，企業(yè)管理水平的高低等，都會使結(jié)算價和合同價產(chǎn)生偏離。特別是在建筑工程領(lǐng)域，工程結(jié)算價超合同價的現(xiàn)象比較普遍，究其原因主要有五個方面：一是招標時人為降低招標控制價。如項目暫定價低于市場價計入招標控制價，結(jié)算時按簽證價調(diào)整，導致結(jié)算價超出中標合同價；二是工程定位模糊或圖紙設(shè)計深度不夠，導致施工期間工程變更，為施工單位增加造價創(chuàng)造條件；三是目前建設(shè)市場競爭激烈，施工單位為了中標，多采用不平衡報價，中標后，為了利潤的最大化，施工單位千方百計變更施工內(nèi)容，達到提高結(jié)算價的目的；四是一些現(xiàn)場監(jiān)理的素質(zhì)不高，在造價控制方面不作為，甚至被有經(jīng)驗的施工單位蒙蔽或直接與施工單位聯(lián)手弄虛作假；五是近幾年建設(shè)市場人工價格飛漲，材