【正文】 后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產時，對未來5年內轉租房產能收取多少收益并不確定，并假設當年A公司將商鋪轉租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。營業(yè)稅的處理《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款和價外費用。顯然，房地產公司約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購買的房屋無償交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一對外出租經(jīng)營，出租經(jīng)營收益歸開發(fā)商。開發(fā)商無償取得的出租收益應作為價外費用計入營業(yè)稅計稅依據(jù)。對此，各地稅務機關也分別出臺了相關具體規(guī)定予以明確。江蘇省地稅局《關于房地產開發(fā)公司銷售返租有關營業(yè)稅問題的批復》（蘇地稅函[2008]135號）規(guī)定，房地產開發(fā)公司銷售不動產，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產交給開發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實質上是優(yōu)先取得了購房者的不動產的使用權，即其他經(jīng)濟利益。因此，對房地產開發(fā)公司以此方式銷售不動產的行為，應按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條和《稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定核定其營業(yè)額。浙江省地稅局《關于營業(yè)稅若干政策業(yè)務問題的通知》（浙地稅函[2008]62號）第八條規(guī)定，房地產開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產開發(fā)公司（或房地產開發(fā)公司的關聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產征收營業(yè)稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟利益，應按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。因此，A公司銷售房地產應繳納營業(yè)稅1005%=5（萬元）。購房者返租商鋪應繳納營業(yè)稅155%=（萬元），（7%+3%）= A公司還需就當年轉租商鋪取得的租金收入按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，10 即55%=（萬元）。（7%+3%）= 。印花稅本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產品，還租賃了該開發(fā)產品后并轉租（假如轉租合同每年簽訂一次），應分別按“產權轉移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85%=（萬元），按“財產租賃”稅目繳納印花稅：15+5=（萬元）。土地增值稅的處理單位和個人轉讓房地產，同時要求購房者將所購房地產無償或低價給轉讓方或者轉讓方的關聯(lián)方使用一段時間,其實質是轉讓方獲取與轉讓房地產有關的經(jīng)濟利益。對以此方式轉讓房地產的行為，應將轉讓房地產的全部價款及有關的經(jīng)濟收益確認為轉讓收入，依法計征土地增值稅。如轉讓房地產價款以外的有關經(jīng)濟收益無法確認的，應判斷其轉讓價格是否明顯偏低。對轉讓價格明顯偏低且無正當理由的，應采用評估或其他合理的方法確定其轉讓收入，依法計征土地增值稅本例中，A公司銷售不動產計征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉移房產取得的收入呢？企業(yè)正常銷售房價100萬元，而合同約定銷售價款為85萬元，購房者將商鋪無償給開發(fā)商用5年。其實質是開發(fā)商受到了85萬元房款，又有無需支付15萬元租金的“其他經(jīng)濟利益”，因此總收入確認為100萬元，應該按照100萬元繳納營業(yè)稅和土地增值稅。個人所得稅國家稅務總局《關于個人與房地產開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]576號）規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內必須將購買的商店無償提供給房地產開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質是購買者個人以所購商店交由房地產開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。根據(jù)《個人所得稅法》的有關精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產租賃所得的11 收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定。根據(jù)《個人所得稅法》第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：[15247。（512）－]20%60=（萬元）。否則，稅務機關會根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。房產稅購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定）的12%繳納房產稅：15247。（512）12%=（萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉租，按房產稅相關規(guī)定，開發(fā)商轉租房屋取得的租賃收入不再繳納房產稅。這在實際稅務處理中也是容易被忽視的。企業(yè)所得稅對于經(jīng)營性售后返租業(yè)務，A公司需分別作銷售不動產和租賃兩項業(yè)務處理，分別計算相關成本、費用和損益。A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權責發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15247。5=3（萬元）。從國家稅務總局對企業(yè)所得稅應稅收入確定條件來分析，根據(jù)國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。本例中，A公司在銷售房產時，購買方以提前從房地產公司獲得15萬元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計量，應以100萬元作為所得稅應稅金額。轉租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：100+5=105（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發(fā)產品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業(yè)所得稅額。融資性售后回租的涉稅處理（1）出售方（承租方）的涉稅處理①增值稅和營業(yè)稅的處理《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第一條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅?！雹谄髽I(yè)所得稅的處理《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第二條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除?！被诖艘?guī)定，融資性售后回租業(yè)按照以下三種情況進行企業(yè)所得稅處理：第一，由于承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不符合收入確認條件，因此，不確認為銷售收入。第二，出售方（承租方）仍按出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊，也就是折舊處理上同未發(fā)生過售后回租行為一樣，仍同自有資產一樣繼續(xù)計提折舊。第三，對于融資租賃利息部分支出，作為財務費用予以扣除。第四，承租人租入的資產不計提折舊。③印花稅的處理按 “借款合同”計稅貼花。實務中，售后回租業(yè)務通常簽訂融資租賃合同。根據(jù)《關于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字[1998]30號）的規(guī)定，對融資租賃合同，應根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花④契稅的處理《 財政部 國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號）第一條規(guī)定：“對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅?！保?）受讓人（出租方）的涉稅處理①受讓人（出租方）的營業(yè)稅的處理根據(jù)《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產的出售和租回視為同一項交易，因此，稅務處理上不再分解為出售和租賃兩筆業(yè)務，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍。但不征收增值稅和營業(yè)稅是相對于出售方（承租方）而言的，對受讓人（出租方）仍應按相關融資租賃業(yè)務征收營業(yè)稅和增值即國家稅務總局《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕1614 號）第十一條的規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿部和國家經(jīng)貿委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。因此，融資性售后回租的出租方應征營業(yè)稅，即以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。本期營業(yè)額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）（本期天數(shù)247?？偺鞌?shù)）受讓人（出租方）的企業(yè)所得稅的處理由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業(yè)所得稅。出租方租出的固定資產不計提折舊。印花稅按 “借款合同”計稅貼花。房地產售后回租是否適合《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）？有人提出，房地產售后回租適合國家稅務總局公告2010年第13號，本人認為房地產售后回租不可以適合國家稅務總局公告2010年第13號文件，理由如下：《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第三條第一項第二款規(guī)定：“融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業(yè)務?！蹦壳埃覈P于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是《外商投資租賃業(yè)管理辦法》（商務部令2005年第5號）和《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會令2007年第1號）。《外商投資租賃業(yè)管理辦法》主要針對在我國境內從事租賃業(yè)務、融資租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財產全部為動產，不包括不動產?！督鹑谧赓U公司管理辦法》主要針對中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會批準，以經(jīng)營融資租賃業(yè)務為主的非銀行金融機構，規(guī)定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產。根據(jù)《金融租賃公司管理辦法》，售后回租業(yè)務，是指承租方將自有物件出賣給15 出租方，同時與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式?！督鹑谧赓U公司管理辦法》第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務的金融租賃公司應真實取得相應標的物的所有權。標的物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定其產權轉移必須到登記部門進行登記的財產類別的，金融租賃公司應進行相關登記。”根據(jù)上述規(guī)定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時，必須辦理房產過戶手續(xù)。按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第九條規(guī)定：“銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為?！币驗榉慨a不屬于設備，收購房產后以融資租賃方式租出去就不屬于營業(yè)稅融資租賃范疇，而是正常的經(jīng)營租賃，如果理解為正常的經(jīng)營租賃，則不動產產權歸屬于出租人，房地產企業(yè)售后回租就應當理解為先出售再以經(jīng)營租賃方式租入，則不能享受第13號公告不予征收營業(yè)稅的政策?！渡唐贩夸N售管理辦法》第11條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。”商品品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：（1）未竣工商品房未取得預售許可的售后返租，（2）未竣工商品房取得預售許可的售后返租，（3）已竣工的商品房在預售階段的售后返租（尚不符合現(xiàn)售條件，僅能預售），（4）商品房現(xiàn)售階段的售后返租。根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第11條的規(guī)定，對于前兩個階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止。第三個階段的售后返租，必須經(jīng)過有關部門的批準（主要指預售許可的審批），如果未經(jīng)有關部門批準，則可能被認定構成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經(jīng)過有關部門批準。（四）轉讓價格明顯偏低的收入確認根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條 納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：（一）隱瞞、虛報房地產成交價格的；（二）提供扣除項目金額不實的；（三）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第十四條第三款：轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申