【正文】 成部分執(zhí)行的工作 對于具有財務(wù)重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試。（2）對具有特別風(fēng)險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風(fēng)險的組成部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試針 對該項特別 風(fēng)險的控制。3．對其他組成部分執(zhí)行的工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報及其相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先評價對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試能否提供充分、適當(dāng) 的審計證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。六、關(guān)于控制缺陷評價（一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè) 計不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計意圖運(yùn)行，或執(zhí)行 人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無法有效地實施內(nèi)部控制。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以 引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計單位財務(wù)報告的人員（如審計委員會或類似機(jī) 構(gòu)）關(guān)注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。（二）評價控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在 計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu) 成重大缺陷的控制缺陷?？刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于：（1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性 的大小；（2）因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小?？刂迫毕莸膰?yán)重程度與錯報是否發(fā)生無關(guān)，而取決于控制不能防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的可能性的大小。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶 或列報發(fā)生錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險因素包括：（1）所涉及的賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；（2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關(guān)金額時所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍；（4）該項控制與其他控制的相互作用或關(guān)系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。評價控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報時，注冊會計師無需將錯報發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。如果多項控制缺陷影響財務(wù)報表的同一賬戶或列報，錯報發(fā)生的 概率會增加。在存在多項控制缺陷時，即使這些缺陷從單項看不重要，但組合起來也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，對同 一重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn) 生影響的各項控制 缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。在評價因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小時，注 冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1）受控制缺陷影響的財務(wù)報表金額或交易總額；（2）在本期或預(yù)計的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金 額。通常，小金額錯報比大金額錯報發(fā)生的概率更高。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制的影響。在評價補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊會計師確定發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組 合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時，認(rèn)為自身無法合理保證按照 適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這一項控制缺陷或多項控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；（2）被審計單位重述以前公布的財務(wù)報表，以更正由于舞弊或 錯誤導(dǎo)致的重大錯報；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而被審計單 位內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。（四）被審計單位對存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效 的審計結(jié)論。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定整改后控制運(yùn)行的最短期間（或整改后控制 的最少運(yùn)行次數(shù)）以及最少測試數(shù)量。整改后控制運(yùn)行的最短期間（或 最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測試數(shù)量參見表 2。七、關(guān)于完成審計工作（一）形成審計意見 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價從各種來源獲取的審計證據(jù)，包括對控制的 測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報 告中指出的控制缺陷。在對內(nèi)部控制的有效性形成意見后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價企業(yè)內(nèi) 部控制評價報告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報是否完整和恰當(dāng)。（二）獲取書面聲明 注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計單位簽署的書面聲明。書面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）被審計單位董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé)；（2）被審計單位已對內(nèi)部 控制進(jìn)行了評價，并編制了內(nèi)部控制 評價報告；（3）被審計單位沒有利用注冊會計師在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報 表審計中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評價的基礎(chǔ)；（4）被審計單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制有效性得出的 結(jié)論；（5）被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計單位已向注冊會計師披露導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯 報的所有舞弊，以及其他不會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會計師在以前審計中識別出的且已與被審計單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計單位針對重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊 會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表 示意見的內(nèi)部控制審計報告。此外，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價拒絕提供書 面聲明這一情況對其他聲明（包括在財務(wù)報表審計中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1341 號—— 書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取 更新的聲明書等。（三）溝通相關(guān)事項 對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層 和治理層溝通。書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通 時，注冊會計師無需重復(fù)自身、內(nèi)部審計人員或被審計單位其他人員 以前書面溝通過的控制缺陷。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制 審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊會計師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中聲明，在審計過程中 沒有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊 會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表 審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1142 號、——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責(zé)任。八、關(guān)于內(nèi)部控制審計報告 注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計后，應(yīng)當(dāng)分別對 內(nèi)部控制和財務(wù)報表出具審計報告，并簽署相同的日期。（一）出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的條件 如果符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制出具無保留 意見的內(nèi)部控制審計報告：（1）在基準(zhǔn)日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；（2）注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范 圍受到 限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內(nèi)部控 制審計報告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺 陷，但注冊會計師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結(jié)論，并公允表 達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定該 意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說 明。（三）審計范圍受到限制時的處理 注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定 或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內(nèi)部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。這種情況不構(gòu)成審計范圍受到限制，但注冊會計師應(yīng)當(dāng) 在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段或者在注冊會計師的責(zé)任段 中，就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況，作 出與被審計單位類似的恰當(dāng)陳述。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計單位有關(guān)該項豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。如果被審計單位未作出適當(dāng)修改，注冊會 計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段中說明被審計單位的陳 述需要修改的理由。在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在 內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。注冊會計 師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控 制審計的特征，以避免報告使用者對無法表示意見的誤解。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。只要認(rèn)為審計范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計意見所需 的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師不必執(zhí)行任何其他工作即可對 內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。在這種情況下，內(nèi) 部控制審計報告的日期應(yīng)為注冊會計師已就該報告中陳述的內(nèi)容獲 取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的日期。在因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鵁o法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個內(nèi)部控制審計工作的情況，以書面形式與管理層和治理層 溝通。（四）強(qiáng)調(diào)事項 如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大 事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事 項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并 不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段，說明這一情 況并解釋得出該結(jié)論的理由。（五）期后事項 在基準(zhǔn)日后至審計報告日前（以下簡稱期后期間），內(nèi)部控制可 能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊 會計師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計單位關(guān)于這 類變化或因素的書面聲明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計報告或類似報告；（2）其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內(nèi)部控制缺陷的報 告；（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計單位內(nèi)部控制的報告；（4）注冊會計師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計單位內(nèi)部控制有效性的信息。此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮獲取期后期間的其他文件，并按照 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項》的規(guī)定，對其 進(jìn)行檢查。如果知悉對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。如果注冊會計師不能確定 期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi) 部控制審計報告。如果管理層在評價報告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施，注 冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些信息發(fā)表意見。注冊會計師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事 項。如果這類期后事項對內(nèi)部控制有重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段，描述該事項及其影響，或提醒內(nèi) 部控制審計報告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中披露的該事項 及其影響。在出具內(nèi)部控制審計報告后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會 計師審計準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項》第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī) 定辦理。如果被審計單位更正以前公布的財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)