【正文】 知 》（財稅字 [1996]79號） 規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。“企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等”，是指年度終了，納稅人在規(guī)定的申報期申報后發(fā)現(xiàn)的應(yīng)提未提、應(yīng)計(jì)未計(jì)的稅前扣除項(xiàng)目。 二、稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的所得額不得用于彌補(bǔ)虧損，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈的基數(shù) 。 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知 》 （國稅發(fā)[1997]191號） 規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予補(bǔ)繳稅款，再按 《 稅收征管法 》 的規(guī)定給予處罰。其查增的所得額部分不用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。 稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的所得額不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈的基數(shù)。 技術(shù)與支持 三、稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的所得對投資抵免所得稅的影響 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 〈 技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法 〉 的通知 》 （國稅發(fā) [2023]13號） 規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅，計(jì)入查補(bǔ)稅款隸屬年度投資抵免的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計(jì)入可抵免的新增企業(yè)所得稅額。 四、未經(jīng)報批的財產(chǎn)損失不得扣除 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 〈 企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法 〉 的通知（國稅發(fā) [1997]190號） 規(guī)定，納稅人在一個納稅年度內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的盤虧、損毀、報廢凈損失、壞賬損失，以及遭受自然災(zāi)害等人類無法抗拒因素造成的非常損失，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前扣除；凡未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的財產(chǎn)損失，一律不得自行稅前扣除。 納稅人發(fā)生的財產(chǎn)損失，應(yīng)及時向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送財產(chǎn)損失稅前扣除書面申請。申請日期，一般不得超過年度終了后的 45天。納稅人因特殊原因，不能及時申報的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可延期申報，但最遲不得超過年度終了后的 3個月。超過規(guī)定期限的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理。 五、超過規(guī)定期限報批的不能享受減免稅 稅法規(guī)定，納稅人符合所得稅減免條件的，申請減免稅至遲在年度終了后 2個月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，超過規(guī)定時間作自動放棄權(quán)益處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得受理 ?培養(yǎng)漏洞籌劃意識 ? 是建立在稅收實(shí)務(wù)中征管方的大大小小漏洞上的操作空間。納稅人可以充分利用漏洞平臺所揭示的技巧來爭取自己并不違法的合理權(quán)益。 ? 漏洞平臺籌劃方法 ? 成本 收益分析 ? 風(fēng)險 收益分析 ?主要問題 ? 在漏洞平臺籌劃過程中還應(yīng)注意另外一個問題，這就是一類極端的納稅籌劃。有許多納稅者拉攏稅務(wù)人員，以小利換取更大的收益，人為地去創(chuàng)造執(zhí)法的漏洞。這種現(xiàn)象在我國并不罕見，這與稅務(wù)人員素質(zhì)低是分不開的。這類籌劃已算得上違法了，因?yàn)樗暮蠊鶗且粨p俱損。 技術(shù)與支持 技術(shù)與支持 背景資料： 某市有一家經(jīng)營煤炭的有限責(zé)任公司，年銷售額在 5000萬元以上。以前，該公司運(yùn)輸貨物以每噸 120元的價格向運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)，取得運(yùn)費(fèi)發(fā)票后抵扣 7％的進(jìn)項(xiàng)稅。 2023年12月，該公司與運(yùn)輸部門重新簽訂了合同。雙方約定，公司負(fù)責(zé)給車輛加油，運(yùn)輸費(fèi)用由每噸 120元降低為每噸 70元。通過這種處理方式，該公司的納稅情況發(fā)生了變化。 今年 1月～ 4月，該公司累計(jì)銷售煤炭 41500噸，與購貨方仍然采取一票結(jié)算方式，取得不含稅收入 16600000元。如果按照原來的運(yùn)輸合同，以每噸運(yùn)費(fèi) 120元計(jì)算，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為 120 41500 7%＝ 348600（元）；按現(xiàn)在合同約定的每噸 70元計(jì)算，運(yùn)費(fèi)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為 70 41500 7%＝ 203350（元），同時購進(jìn)油料，取得增值稅專用發(fā)票上注明稅款 314500元，兩項(xiàng)合計(jì)共抵扣稅款 517850元。在新的運(yùn)費(fèi)結(jié)算方式下，進(jìn)項(xiàng)稅額增加了 169250元，在銷售額不變的情況下，相當(dāng)于少繳納稅款 169250元。對于運(yùn)輸單位而言，由于運(yùn)費(fèi)收入降低，相應(yīng)地減少了營業(yè)稅支出。 技術(shù)與支持 結(jié)論： 當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)的做法產(chǎn)生了疑義，進(jìn)行深入調(diào)查，查清了情況。但對如何認(rèn)定企業(yè)上述行為并進(jìn)行相應(yīng)的處理感到很棘手。稅務(wù)機(jī)關(guān)明白，企業(yè)采取“油料＋運(yùn)費(fèi)”結(jié)算方式的目的，就是要通過購進(jìn)油料獲取進(jìn)項(xiàng)稅額，同時因?yàn)橛土喜⑽翠N售而不計(jì)提銷項(xiàng)稅，使繳納的增值稅稅款減少。因此，問題的關(guān)鍵就在于認(rèn)定企業(yè)提供油料的行為是否構(gòu)成銷售。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)原想按 《 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 中視同銷售的規(guī)定對其定性，但仔細(xì)分析后，認(rèn)為這種行為并不完全符合 8項(xiàng)視同銷售中的任何一項(xiàng)規(guī)定。因此，只能默認(rèn)了企業(yè)的行為。 技術(shù)與支持 ?《 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 第四條之規(guī)定，下列八種行為屬于視同銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅： ? 將貨物交付他人代銷 ? 銷售代銷貨物 ? 設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外 ? 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目 ? 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者 ? 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者 ? 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi) ? 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人 技術(shù)與支持 ?現(xiàn)行所得稅籌劃的八個稅法漏洞 漏洞一：開辦費(fèi)的攤銷 開辦費(fèi)的納稅籌劃重點(diǎn)在于如何使開辦費(fèi)最大化，以及如何利用攤銷比例在企業(yè)減免稅期間、盈余或虧損年度時彈性運(yùn)用，力圖達(dá)到免繳、少繳或延緩繳納稅金的效果。稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，在不短于５年的期限內(nèi)分期攤銷。但是，稅法僅規(guī)定開辦費(fèi)的攤銷期限不少于５年，并未強(qiáng)制要求按平均法攤銷。由此，企業(yè)在有盈利年度盡量多攤一些，而在免稅期間或虧損年度盡量少攤一些（但攤銷比例不能為零），就能達(dá)到延緩納稅的效果（相當(dāng)于獲得一筆無息貸款） 漏洞二：利息費(fèi)用的扣除 我國為債務(wù)融資提供稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以從應(yīng)稅所得中扣除債務(wù)利息費(fèi)用，股本融資則不享有此項(xiàng)優(yōu)惠政策，利潤留存和利潤分配也不得從企業(yè)應(yīng)稅所得中扣除。而在現(xiàn)實(shí)生活中，某些企業(yè)就依據(jù)這一優(yōu)惠政策利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互拆借資金的辦法來達(dá)到避稅目的。 例如，母公司與其下設(shè)子公司之間相互提供 10000萬元資金，即母公司向子公司提供資金 10000萬元，子公司同樣向母公司提供資金 10000萬元。假定年利率為10%，所得稅稅率均為 33%，則母子公司每年的應(yīng)稅所得中均可抵扣 100萬元的債務(wù)利息費(fèi)用，從而兩公司實(shí)現(xiàn)避稅共計(jì) 66萬元（ 100 33% 2）。而如果兩公司同樣是各使用資金 1000萬元，但靠的是自我積累而不是相互拆借，就不會有避稅 66萬元的好處。 技術(shù)與支持 漏洞三：轉(zhuǎn)讓定價的確定 稅法規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其價格進(jìn)行調(diào)整。但是，從當(dāng)前稅法條款來看，價格轉(zhuǎn)讓避稅的運(yùn)用是否合法，關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)讓價格確定后該企業(yè)是否有利潤，是否達(dá)到同行業(yè)的平均利潤水平。由此，企業(yè)可利用這一漏洞進(jìn)行定價避稅。該避稅方法的運(yùn)用前提是關(guān)聯(lián)企業(yè)所處地區(qū)實(shí)行不同的稅率。 例如，某內(nèi)地集團(tuán)公司生產(chǎn)一種Ｘ產(chǎn)品，市場最終價格為１００元／件，生產(chǎn)成本為４０元／件，銷售費(fèi)用為３０元／件。若不考慮其他費(fèi)用，則該集團(tuán)每件產(chǎn)品應(yīng)交所得稅９．９元［（１００－４０－３０） ３３％］?，F(xiàn)在該集團(tuán)決定，在產(chǎn)品主要銷往東南沿海城市的情況下，在深圳設(shè)立一家具有獨(dú)立法人資格的銷售公司，一切產(chǎn)品由該公司負(fù)責(zé)銷售，集團(tuán)公司只生產(chǎn)。為此，該集團(tuán)定價如下：由于稅法規(guī)定的Ｘ產(chǎn)品的銷售利潤率為２０％，則集團(tuán)公司將銷售給深圳銷售公司的每件產(chǎn)品售價定為５０元［ ４０ 247。 （１－２０％）］，由此，集團(tuán)公司每件產(chǎn)品應(yīng)交所得稅３．３元［（５０－４０） ３３％］，深圳銷售公司在以最終價格１００元／件售出的情況下，每件產(chǎn)品應(yīng)交所得稅３元［（１００－５０－３０） １５％］，兩公司共計(jì)納稅６．３元（３．３＋３），比未設(shè)立銷售公司時少交稅３．６元（９．９－６．３），從而達(dá)到了避稅的目的。 技術(shù)與支持 漏洞四：巧用租賃 企業(yè)租賃包括經(jīng)營租賃和融資租賃。由于稅法規(guī)定企業(yè)經(jīng)營租賃的租金可以全部抵減應(yīng)稅所得，而且融資租賃的租金中利息和手續(xù)費(fèi)及預(yù)提折舊的扣除也會帶來較大的稅收利益，所以利用租賃避稅已成為當(dāng)前企業(yè)所得稅籌劃活動的一個新的手段。 租賃避稅的方法常見的有兩種： ①利用自定租金來轉(zhuǎn)移利潤。如高稅負(fù)公司甲借入資金購買機(jī)械設(shè)備，以最低價格租給處于低稅區(qū)的另一家關(guān)聯(lián)公司乙，后者再以更高價格租給處于高稅區(qū)的另一家關(guān)聯(lián)公司丙。這樣，高稅區(qū)的甲公司和丙公司就可通過分別扣除利息費(fèi)用與高額租金費(fèi)用來減輕稅負(fù)，而租金差價由低稅區(qū)的乙公司來承擔(dān)，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤避稅的目的。 ②利用優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的租賃來轉(zhuǎn)移利潤。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部高稅率的甲企業(yè)將贏利的生產(chǎn)項(xiàng)目連同設(shè)備一道以租賃形式租給低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)乙，這樣不但使利潤流入低稅區(qū)，而且甲乙雙方還可分別通過扣除設(shè)備租金和提取折舊來減少各自的應(yīng)稅所得，實(shí)現(xiàn)避稅。 技術(shù)與支持 漏洞五：固定資產(chǎn)修理與改良的轉(zhuǎn)換 對于固定資產(chǎn)的改良支出與大修理支出的劃分，在企業(yè)所得稅籌劃上可以說大有文章可做。稅法規(guī)定，符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：一是發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的２０％以上；二是經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長兩年以上；三是經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)有新的用途或不同的用途。需要注意的是，固定資產(chǎn)改良支出屬于固定資產(chǎn)在建工程的范疇，其所耗配件、材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，而且改良支出要么計(jì)入固定資產(chǎn)原值按規(guī)定計(jì)提折舊，要么作為遞延費(fèi)用在不短于五年的期間內(nèi)分期攤銷。而作為固定資產(chǎn)大修理支出，其所耗配件、材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而且修理費(fèi)用可在發(fā)生期直接扣除。顯然，二者的節(jié)稅效果相差甚遠(yuǎn)。由此，如果企業(yè)將固定資產(chǎn)改良盡可能地轉(zhuǎn)變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩?，即設(shè)法使修理支出達(dá)不到改良支出的條件，便能獲得可觀的避稅效益。 例如，某企業(yè)對其設(shè)備進(jìn)行大修理后，該設(shè)備經(jīng)濟(jì)使用壽命延長不到兩年，仍用于原用途，但修理支出超過了固定資產(chǎn)原值的２０％，則該修理支出被稅務(wù)局認(rèn)定為固定資產(chǎn)改良支出。但是，如果該設(shè)備上某些配件并非非換不可，則可以將這些配件放在下一個納稅期間去更換，這樣一來就使得本次修理支出低于固定資產(chǎn)原值的２０％。由此，該修理支出不滿足改良支出的條件，可以在當(dāng)期應(yīng)稅所得中一次扣除，從而達(dá)到避稅的目的。 技術(shù)與支持 漏洞六：研發(fā)成本的處理 對企業(yè)研發(fā)成本的處理，我國會計(jì)制度與稅法存在較大差異。會計(jì)制度規(guī)定，在研發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而在無形資產(chǎn)開發(fā)成功后，只將依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。然而，稅法規(guī)定，自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中的實(shí)際支出計(jì)價。也就是說，開發(fā)成功后必須把開發(fā)費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)，而如果開發(fā)失敗則可一次將其計(jì)入當(dāng)期的企業(yè)成本費(fèi)用之中。由此為企業(yè)避稅籌劃提供了可能。 例如，某企業(yè)進(jìn)行Ｘ技術(shù)和Ｙ技術(shù)開發(fā)研究過程中共耗費(fèi)５０萬元人民幣。經(jīng)過一年多努力，Ｘ技術(shù)獲得成功，Ｙ技術(shù)開發(fā)失敗。依據(jù)稅法和會計(jì)制度的規(guī)定，獲得成功的Ｘ技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，在不短于十年內(nèi)攤銷，開發(fā)失敗的Ｙ技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)期損失。由此，該企業(yè)從避稅角度出發(fā)，完全有機(jī)會和辦法使Ｘ技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)得低一些，而Ｙ技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)得高一些，從而達(dá)到避稅的目的。 技術(shù)與支持 漏洞七：獲利年度的推遲 此項(xiàng)籌劃技巧主要針對外商投資企業(yè)而言。我國稅法規(guī)定，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅（簡稱“二免三減半”）。如果將來實(shí)際經(jīng)營期不滿十年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳免征、減征的所得稅。由此，利用稅法允許的資產(chǎn)計(jì)價和攤銷方法的選擇權(quán)，在企業(yè)經(jīng)營初期形成虧損，推遲開始獲利年度，使“二免三減半”開始計(jì)時的時間盡可能推后，從而可以減輕稅負(fù)。此外，在生產(chǎn)性外商投資企業(yè)設(shè)立時，盡可能申報其經(jīng)營期在十年以上，以取得減免稅優(yōu)惠。即使將來實(shí)際經(jīng)營期不足十年再補(bǔ)交稅款，也相當(dāng)于從國家取得了一筆無息貸款。 漏洞八：資本利得與股息的安排 股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排通常發(fā)生在股息分配之后。此項(xiàng)籌劃技巧也是針對外商投資企業(yè)而言的。稅法規(guī)定，外國企業(yè)和外籍人士轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)外商投資企業(yè)的股權(quán)所得超過其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，按１０％的稅率繳納所得稅。而稅法同時又規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）和外籍人士從中外合資企業(yè)分得的股息、紅利，免征所得稅。這樣，如果外國投資者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前讓被投資企業(yè)進(jìn)行股利分配，合法地使轉(zhuǎn)讓價格降低，使其股權(quán)轉(zhuǎn)讓