【正文】 商業(yè)慣例和交易實踐?！秶叶悇湛偩株P于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知》（國稅發(fā)[2000]187號文）規(guī)定，“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳”。根據(jù)該規(guī)定，對于善意取得專用發(fā)票的納稅人，只作進項稅額轉出處理，而不定性為偷稅。三、對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票之行為是否應該加收滯納金根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，及《國家稅務總局關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函[1998]291號）第一條“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規(guī)定，滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償。只要納稅人或者扣繳義務人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依法確定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務機關均應當從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二（現(xiàn)為萬分之五）的滯納金”之規(guī)定，無論出于何種原因，只要納稅人存在不繳或者少繳稅款的事實，就應當從滯納稅款之日起，依法加收滯納金。而“善意取得”的虛開增值稅專用發(fā)票依法是不能抵扣稅款的，納稅人卻在取得的當期或者在法律規(guī)定的期限內予以申報抵扣，在稅務機關發(fā)現(xiàn)該發(fā)票系虛開而予追繳稅款時，同時加收滯納金似乎是于法有據(jù)的。但是，納稅人在不知道取得的發(fā)票系虛開的情況下，卻以此申報抵扣進項稅額的行為，能否認定為“未按照規(guī)定期限繳納稅款”呢？“未按照期限繳納稅款”應當是一種在故意或者過失的主觀意志支配下而實施的行為，對于這種行為，即使行為人不是故意的，但其因過失造成不繳或者少繳稅款，致使國家稅金被占用而不能及時繳入國庫，而納稅人卻暫時獲得了一筆額外的資金，自此納稅人至少應對其過失行為對國家作出一定的補償，即支付滯納金。然而，在善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的場合，納稅人根本不知道也不可能知道所取得的專用發(fā)票系虛開的，其主觀上不存在任何故意或者過失，是納稅人難以控制的因素導致的；而且從實際情況看，稅務機關在認證專用發(fā)票的當時，也沒有發(fā)現(xiàn)該專用發(fā)票系虛開，不能不說稅務機關自身對此負有一定的責任，將責任全部歸之于納稅人并據(jù)以加收滯納金難言公平，也不符合稅法關于加收滯納金規(guī)定的精神。因此，對這種情況造成的不繳或者少繳稅款，不能適用“未按照期限繳納稅款”的規(guī)定而予以加收滯納金。也正是基于此，國稅發(fā)[2000]187號文規(guī)定，對于善意取得虛開增值稅發(fā)票，只是不予抵扣進項稅額或者不予出口退水，并沒有規(guī)定應同時加收滯納金。四、在目前的法律條件下，納稅人本金和滯納金損失如何彌補《發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定，“銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票?！币駼省某公司系虛開專用發(fā)票，實際的交易相對人為李某某，其負有向購買人開具合法發(fā)票（包括可以抵扣進項稅額）的法定義務，如因交易相對方開具不合法的發(fā)票導致受票方不能抵扣進項稅額，對該部分稅款損失受票方可以依法對李某某提起民事訴訟，要求其賠償稅款損失（包括本金和滯納金）和利息損失。五、對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票之行為，進項稅額的成本是否應當首先由納稅人承擔根據(jù)目前國家稅務總局文件的規(guī)定，善意取得虛開增值稅發(fā)票的納稅人必須做進項稅額轉出；受票人轉出進項稅額（可能還要補繳滯納金）后再向實際銷貨人提起民事訴訟。如果追償不能，這一風險將由受票人承擔。可見，這一文件完全是從征稅便利的角度進行規(guī)定的。市場經(jīng)濟應當是誠信的經(jīng)濟，國家應當建立和保障誠信交易的法律制度，保障交易安全，促進交易效率。對納稅人的監(jiān)管并非民事主體的法律義務，而是稅務機關的法定責任，稅務機關更有條件進行監(jiān)管。出于交易效率和交易成本之要求，納稅人不可能每一個日常的經(jīng)營活動都象收購兼并一樣聘請律師進行全面的盡職調查，審查交易對象的法律風險和財務風險，納稅人已經(jīng)盡到了合理的注意義務，發(fā)票業(yè)已通過了國家金稅系統(tǒng)的認證并實際抵扣稅款，國家稅務機關尚且不能發(fā)現(xiàn)，何況一個不具備審查能力的普通納稅人？對這種善意接受，對其進行補稅（不予抵扣進項稅）處理也不符合實事求是的原則，實際上是由無辜的納稅人承擔了國家稅款損失的成本，不利于經(jīng)濟的發(fā)展。納稅人對于稅務機關的這種信賴利益應當?shù)玫奖Ｗo，如果金稅系統(tǒng)的認證尚不能發(fā)現(xiàn)該發(fā)票系虛開，則應當對金稅系統(tǒng)的認證要求進行修改以滿足監(jiān)管要求。此外，由取得方承擔進項稅額，對虛開方起不到打擊作用。稅務部門在查處虛開增值稅專用發(fā)票案件時，對虛開方只能按照《發(fā)票管理辦法》相關規(guī)定進行處罰，按照現(xiàn)行有關規(guī)定，其虛開的稅款損失只能由購貨方企業(yè)承擔；司法機關在查處虛開增值稅專用發(fā)票案件時，對虛開責任人的量刑處罰很大程度取決于造成的后果，而這一后果又很大程度取決于購貨方的稅款是否追繳入庫。這顯然是將虛開的責任轉嫁給了接受方。試想，倘若受票方的稅款全部已追繳入庫，那么虛開責任就大大減輕。顯然，這對虛開方而言，根本起不到打擊作用。任何制度的發(fā)展都要付出代價，國家如果不要求善意取得虛開發(fā)票的納稅人作進行稅額轉出，可能承擔了虛開發(fā)票的稅款不能追回的風險，但維護了納稅人的信賴利益和交易效率，有助于推動社會誠信和經(jīng)濟發(fā)展。本案中，經(jīng)過律師的多次取證、談判和溝通，稅務機關于2007年4月出具正式紅頭文件，撤銷原稅務處罰決定書，納稅人仍然承擔了稅款和滯納金，對此也沒有繼續(xù)提起行政復議和訴訟，但此案留給我們諸多思考。我們期待國家在暫時的稅款損失和提高交易效率、保障納稅人信賴利益之間能夠重新思考并作出抉擇。編者注：2007年12月12日，國家稅務總局發(fā)布《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）明確規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。國家稅務總局的這一解釋符合稅法的精神，至此，對于善于取得虛開增值稅專用發(fā)票是否加收滯納金的問題不再存有爭議。 聲明：本資訊所涉及事項截止于2008年1月。本服務是為交大海外高級經(jīng)理聯(lián)誼會的會員設計。盡管我們已盡力確保其準確性，但本資訊所涉及法律資料并不能替代正式法律咨詢和意見，僅供參考。本資訊所有論文均由上海市協(xié)力律師事務所律師獨立撰稿，其他未署名的資料均由服務分會匯編，服務分會享有并保留所有版權。第 17 頁 共 17 頁