【正文】 有效，但企業(yè)只依靠低層次內(nèi)部控制而已。表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)此外，常見的高層次控制還包括表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)。通常某些指標(biāo)可反映企業(yè)運(yùn)作的情況是否達(dá)至管理層所定的業(yè)務(wù)目標(biāo)。例如：酒店業(yè)便看重客房入住率，零售店便重銷貨量等。而我們更須了解管理層怎樣運(yùn)用這些指標(biāo)、比率、比較及趨勢分析來作跟進(jìn)。管理層可用關(guān)鍵性的表現(xiàn)指針與其它數(shù)據(jù)作比較，從而找出重大的錯(cuò)報(bào)。相關(guān)的表現(xiàn)指標(biāo)及范圍包括：n 銷售和市場推廣資料：包括生產(chǎn)量，銷售量，接收訂單數(shù)量，積壓而未交付的訂貨及市場推廣項(xiàng)目進(jìn)行后的效果等。n 采購和生產(chǎn)資料：包括原材料成本和銷售額的比率，以至產(chǎn)成品的盈利等。n 資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)：包括維修，資產(chǎn)采購，處理和運(yùn)用。n 人事資料：包括員工人數(shù)，成本和銷售及職員比例。n 財(cái)務(wù)資料：包括現(xiàn)金流和利息等。管理層若能運(yùn)用上述比較資料，分析個(gè)中關(guān)系，調(diào)查非預(yù)期的差異及采取跟進(jìn)行動(dòng)，這將是有效的高層次內(nèi)部控制。不同企業(yè)有不同的主要表現(xiàn)指標(biāo)。當(dāng)我們考慮這些主要表現(xiàn)指標(biāo)時(shí)，須檢討：n 我們是否已找出客戶業(yè)務(wù)成功的關(guān)鍵因素？n 我們是否明白為何這些因素具關(guān)鍵性？n 我們是否已找出管理層所采用的高層次內(nèi)部控制來監(jiān)控這些關(guān)鍵的成功因素？n 管理系統(tǒng)是否能夠提供這些主要數(shù)據(jù)？低層次內(nèi)部控制低層次內(nèi)部控制一般屬于預(yù)防性控制，主要功用為避免產(chǎn)生錯(cuò)誤的發(fā)生。低層次內(nèi)部控制一般設(shè)置在每個(gè)數(shù)據(jù)處理過程里，因此它的數(shù)量會(huì)多于高層次內(nèi)部控制。在一般情況下，多個(gè)低層次內(nèi)部控制才等同一個(gè)高層次內(nèi)部控制所提供的審計(jì)保證。例如：[]因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)首先測試高層次內(nèi)部控制；在沒有高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。低層次內(nèi)部控制的例子包括：n 職責(zé)劃分在處理交易的過程中，有關(guān)的處理程序分別分配到多位人員負(fù)責(zé)處理，以避免或減低交易由一人操縱或隱瞞錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。n 物質(zhì)控制例如： 只許認(rèn)可人士應(yīng)用某資產(chǎn)或只許已辦理指定手續(xù)的貨物離門貨倉。n 交易授權(quán)例如： 交易必須經(jīng)過指定人士批準(zhǔn)才能生效。記錄內(nèi)部控制注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對擬信賴的內(nèi)部控制加以了解，并記錄在審計(jì)工作底稿上。正如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號[工作底稿]第九條提到，審計(jì)工作底稿應(yīng)包括該企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制制度的研究與評價(jià)記錄?？墒?在準(zhǔn)則里再?zèng)]有更進(jìn)一步的講解有關(guān)這方面的記錄事宜。就實(shí)際工作而言，注冊會(huì)計(jì)師可采用不同類型的形式來記錄，他們應(yīng)選擇那些能清楚表達(dá)和成本最低的表達(dá)方法。一般來說，應(yīng)優(yōu)先采用客戶提供的有關(guān)記錄。例如：對一個(gè)簡單的系統(tǒng)，簡潔的說明段落就可以清楚地表達(dá)有關(guān)信息；若對一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)來說，也許問卷和圖表(流程圖)是不錯(cuò)的選擇，總之，只要這些記錄能有助于了解系統(tǒng)的情況便行了。注冊會(huì)計(jì)師在記錄客戶的內(nèi)部控制時(shí)，一般的基本書面數(shù)據(jù)應(yīng)包括：n 控制總評表；n 企業(yè)的重大交易種類如何發(fā)生、處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露；n 計(jì)劃采用系統(tǒng)信賴法之查核目的，其控制風(fēng)險(xiǎn)為低或適中的初步評估；n 內(nèi)部控制過程中用來作初步評估控制風(fēng)險(xiǎn)為低或適中的特定活動(dòng)；n 對初步評估控制風(fēng)險(xiǎn)為低或適中的特定活動(dòng)所計(jì)劃的控制測試。當(dāng)然,記錄數(shù)據(jù)的多少與詳細(xì)程度是受到該企業(yè)的規(guī)模、復(fù)雜度與其內(nèi)部控制過程的性質(zhì)所影響的。例如，一間銀行的內(nèi)部控制情況便不能以幾行文字概述！有一點(diǎn)是值得留意的，記錄內(nèi)部控制的情況的目的并非為記錄而記錄，否則，單是復(fù)印從客戶借來的系統(tǒng)操作手冊以作存盤便可以了事。其主要目的是讓注冊會(huì)計(jì)師在了解每一內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，能客觀地對內(nèi)部控制系統(tǒng)作出全面的了解和探索；找出適合審計(jì)用途的內(nèi)部控制，并為改進(jìn)客戶系統(tǒng)提出建議?？刂瓶傇u表相信大家已很熟悉流程圖和問卷運(yùn)用，在這里我便不多談了?，F(xiàn)在，讓我們談?wù)効刂瓶傇u表吧！控制總評表除了包括內(nèi)部控制的組成要素的匯總外，還可以附注有關(guān)缺失、改善建議或其它發(fā)現(xiàn)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對每一個(gè)或全部的組成要素，考慮所有發(fā)現(xiàn)對審核方法的影響?？刂瓶傇u表應(yīng)包括：(一) 客戶的風(fēng)險(xiǎn)評估過程注冊會(huì)計(jì)師須述該企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程以及注冊會(huì)計(jì)師的評價(jià)及建議事項(xiàng)或其它發(fā)現(xiàn)。應(yīng)考慮事項(xiàng)包括：–– 企業(yè)是怎樣確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的，即是說，風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)的過程是怎樣的？例如：[]–– 企業(yè)為達(dá)成企業(yè)整體目標(biāo)而作的風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)，例如：[]–– 企業(yè)達(dá)成各階層目的所作的風(fēng)險(xiǎn)分析，例如：[]––企業(yè)管理階層變動(dòng)的過程，例如：[]舉例來說，若客戶是一家紙品制造廠的話，我們須就多方面(具關(guān)鍵性的)向管理層了解他們評估風(fēng)險(xiǎn)的過程，當(dāng)然，還須了解他們是怎樣管理該些預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)的：n 怎樣評估將來是否可以有足夠的資金以供運(yùn)用(例如購買機(jī)器、繳付工資、雜費(fèi)、購買原材料等)？n 怎樣管理成本風(fēng)險(xiǎn)(例如木材、運(yùn)輸?shù)?，而石油價(jià)格的提升亦可能簡接增加了運(yùn)輸和生產(chǎn)費(fèi)用)？n 怎樣評估原材料來源的風(fēng)險(xiǎn)(例如：原材料主要來自東南亞，尤其是政局不穩(wěn)的印度尼西亞。)？n 怎樣評估外匯風(fēng)險(xiǎn)(特別是進(jìn)口木材)？n 怎樣評估與收入有關(guān)的稅項(xiàng)(例如關(guān)稅和增值稅等)？n 怎樣評估周遭的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)(如社會(huì)的消費(fèi)情況，中國加入世貿(mào)后的影響或經(jīng)濟(jì)改革措施)？n 怎評估信貸風(fēng)險(xiǎn)？(二) 控制環(huán)境述控制環(huán)境，并判斷其是否支持?jǐn)M用的審計(jì)方法。如注冊會(huì)計(jì)師對控制環(huán)境不滿意，那么報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能須評定為高了。在這方面我們應(yīng)考慮：–– 誠信和道德價(jià)值觀；–– 勝任能力；–– 董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的權(quán)力和活動(dòng)；–– 管理哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格；–– 企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)；–– 權(quán)責(zé)的配合；–– 人力資源政策與實(shí)務(wù)。上述的環(huán)境因素我們已在前一部份詳細(xì)地講解，所以在這我們不再重復(fù)了。(三) 信息與溝通系統(tǒng)須述企業(yè)信息與溝通系統(tǒng)及其在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)報(bào)告方面的有效性。在這方面我們須考慮到：–– 傳遞至管理層的報(bào)告的適切性、時(shí)效性和詳細(xì)程度。–– 系統(tǒng)與企業(yè)的策略計(jì)劃的連結(jié)程度；–– 企業(yè)內(nèi)部溝通以及與外部溝通的管道(例如與顧客，供貨商和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等)。(四) 監(jiān)察程序注冊會(huì)計(jì)師須了解及記錄一般監(jiān)督及控制活動(dòng)。例如：–– 管理階層如何復(fù)核績效，與預(yù)算、預(yù)測、前期和其它競爭者的數(shù)據(jù)相比較；–– 管理階層追考核問題的因由和跟進(jìn)報(bào)告的方法；–– 各部門負(fù)責(zé)經(jīng)理如何復(fù)核績效報(bào)告；–– 經(jīng)營報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的調(diào)節(jié)或整合；–– 述一般信息技朮控制。在信息技朮控制這方面，我們應(yīng)考慮：–– 應(yīng)用系統(tǒng)之開發(fā)與維護(hù)；–– 數(shù)據(jù)存取控制；–– 計(jì)算機(jī)操作；–– 系統(tǒng)軟件的購置與維護(hù)。–– 述內(nèi)部審計(jì)功能，并判斷內(nèi)部審計(jì)的可倚賴程度。在這方面，我們應(yīng)考慮：–– 內(nèi)部審計(jì)在組織架構(gòu)的地位；–– 管理階層的指令；–– 當(dāng)年度內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃；–– 獲取記錄以及內(nèi)部審計(jì)工作的其它限制；–– 專業(yè)準(zhǔn)則的應(yīng)用。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師已搜集及記錄以上各方面的了解及評估各方面的情況后，便須進(jìn)行總結(jié)一下總整體的情況，包括：n 該企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程是否令人滿意？n 控制環(huán)境整體來說是否理想？n 信息及溝通系統(tǒng)是否能讓訊息有效地交流？n 管理層在審查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及營運(yùn)方面的報(bào)告時(shí)，是否有效地發(fā)揮其監(jiān)控功能？n 計(jì)算機(jī)信息控制系統(tǒng)方面是否令人滿意？n 內(nèi)部審計(jì)是否有效？就上述問題，若答案在整體方面是正面的話，注冊會(huì)計(jì)師便可初步判斷該企業(yè)的系統(tǒng)是可倚賴的，繼而設(shè)計(jì)符合性測試。相反，注冊會(huì)計(jì)師便應(yīng)開始設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試。符合性測試綜上所述，注冊會(huì)計(jì)師只有在下列條件完全滿足時(shí)才須進(jìn)行符合性測試：n 有關(guān)交易屬于經(jīng)常性交易；n 注冊會(huì)計(jì)師信賴企業(yè)的有關(guān)內(nèi)部控制；n 信賴這些內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量。注冊會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)符合性測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意下列事項(xiàng)：(1) 首先測試高層次內(nèi)部控制，在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。例如： 當(dāng)審計(jì)企業(yè)的銀行現(xiàn)金時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先進(jìn)行審閱銀行調(diào)節(jié)表這種屬于高層次內(nèi)部控制的審計(jì)方法。這比測試每一項(xiàng)交易通過多個(gè)低次層次內(nèi)部控制(例如：部門主管、會(huì)計(jì)部主管及董事的批準(zhǔn)、記賬分錄等)更為有效率。(2) 符合性測試重點(diǎn)重測試高層次控制的跟進(jìn)工作。例如：當(dāng)對客戶管理層所采用的調(diào)節(jié)表進(jìn)行符合性測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師不僅須查看在調(diào)節(jié)表上管理層的批準(zhǔn)簽署，還須審閱在調(diào)節(jié)表上有否記錄跟進(jìn)工作的事宜和結(jié)果，以證明有關(guān)的跟進(jìn)工作已經(jīng)執(zhí)行。例如：在檢查銀行調(diào)節(jié)表時(shí)，可檢驗(yàn)調(diào)節(jié)項(xiàng)目在下一期里是否己獲清除；審查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目的原因是否已列在調(diào)節(jié)表上。此外，注冊會(huì)計(jì)師就客戶管理層運(yùn)用表現(xiàn)指標(biāo)數(shù)據(jù)作趨勢分析或財(cái)務(wù)計(jì)劃控制進(jìn)行符合性測試時(shí)，應(yīng)留意管理層有否進(jìn)行跟進(jìn)工作；例如，當(dāng)銷售情況跟預(yù)期指標(biāo)出現(xiàn)差異時(shí)，管理層及銷售部門有否開會(huì)檢討，再步署改善措施？注冊會(huì)計(jì)師是否可以檢閱有關(guān)的會(huì)議記錄？假如企業(yè)不能提供這些記錄給予注冊會(huì)計(jì)師查閱，注冊會(huì)計(jì)師便不能依賴這項(xiàng)高層次內(nèi)部控制措施了。(3) 采用詢問及觀察等方法須注意事項(xiàng)。以上例子列出了注冊會(huì)計(jì)師須檢查一些書面證據(jù)來作符合性測試，但在一些情況下，當(dāng)書面證據(jù)不存在時(shí)，我們便須運(yùn)用其它技巧來取證了。若在檢閱銀行調(diào)節(jié)表時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)覺沒有任何書面證據(jù)證明客戶已跟進(jìn)了調(diào)節(jié)項(xiàng)目，我們可向有關(guān)人士查詢那些調(diào)節(jié)項(xiàng)目的本質(zhì)和跟進(jìn)過程，如客戶能馬上作出合理響應(yīng)，這也表示了調(diào)節(jié)表沒有被置諸不理，而注冊會(huì)計(jì)師亦可同時(shí)再檢閱那些調(diào)節(jié)項(xiàng)目是否已在下期清除掉，從而確認(rèn)客戶的口頭響應(yīng)。由此可見，詢問亦是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行符合性測試的手段之一。但是，值得留意的一點(diǎn)是，若客戶每次均能鴻辯濤濤的提供滿意的答案時(shí)，這并不一定代表該控制是存在的，相反，客戶可能隱瞞事實(shí)，這時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師必須提高警覺。此外，注冊會(huì)計(jì)師往往也需運(yùn)用觀察來進(jìn)行符合性測試，例如當(dāng)開啟收到的信件及支票時(shí)，客戶的兩名員工必須在場，從而互相監(jiān)視整個(gè)過程?？蛻舻呢泜}管理員一定在收到出貨單后才發(fā)送貨物，注冊會(huì)計(jì)師須實(shí)地觀察上述內(nèi)部控制是否真正實(shí)施。須留意，觀察應(yīng)采用「突擊」的方法，切勿事先張揚(yáng)，否則，客戶可事先妥善安排和準(zhǔn)備，隱瞞事實(shí)真相。符合性測試的例子現(xiàn)在，讓我們試用一例子來說明如何計(jì)劃符合性測試?？蛻舨捎糜览m(xù)盤存制，并定期進(jìn)行盤點(diǎn)，以確定存貨的實(shí)數(shù)與賬面記錄相符，有關(guān)的內(nèi)部控制序如下：n 客戶每月均進(jìn)行盤點(diǎn)；盤點(diǎn)每組組員由兩名人員組成，這兩人分別來自會(huì)計(jì)部門和儲(chǔ)存部門。n 盤點(diǎn)后，會(huì)計(jì)部人員按照盤點(diǎn)結(jié)果編制盤點(diǎn)報(bào)告，并比較盤點(diǎn)報(bào)告與存貨記錄，當(dāng)發(fā)現(xiàn)較大差異時(shí)(例如：差異大于某一數(shù)量或金額)會(huì)計(jì)部會(huì)派遣另一組人員進(jìn)行重點(diǎn)該項(xiàng)貨品。然后，會(huì)計(jì)人員編制差異報(bào)告。n 會(huì)計(jì)部人員負(fù)責(zé)找出重大差異的原因，并須把原因列于上述差異報(bào)告中。n 經(jīng)會(huì)計(jì)主管批準(zhǔn)后，差異報(bào)告?zhèn)髦霖?cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行審閱。n 經(jīng)財(cái)務(wù)總監(jiān)批準(zhǔn)后，會(huì)計(jì)部人員編制會(huì)計(jì)分錄，調(diào)整有關(guān)差異；有關(guān)的調(diào)整分錄也需獲得財(cái)務(wù)總監(jiān)的批準(zhǔn)。n 存儲(chǔ)部人也需調(diào)整有關(guān)的存貨記錄。會(huì)計(jì)部派人審查存儲(chǔ)部所作的調(diào)整，以確保有關(guān)調(diào)整正確無誤。n 會(huì)計(jì)部派人每月抽查及重點(diǎn)小部分存貨，以確定盤點(diǎn)報(bào)告的準(zhǔn)確性。n 財(cái)務(wù)總監(jiān)在每月舉行的部門營運(yùn)會(huì)議中，討論有關(guān)存貨問題，其中包括盤點(diǎn)差異和存貨量的變化等。有關(guān)討論的內(nèi)容及決定列于會(huì)議記錄中。注冊會(huì)計(jì)師對于上述企業(yè)存貨“存在＂的認(rèn)定，可實(shí)施以下的符合測試：n 收集全年的差異報(bào)告和部門會(huì)議記錄，查閱這些文件是否載有跟進(jìn)行動(dòng)，例如：差異的原因和有關(guān)盤點(diǎn)差異的討論等。(注意：上述差異報(bào)告和部門會(huì)議記錄可視為高層次內(nèi)部控制，注冊會(huì)計(jì)師必須測試企業(yè)是否執(zhí)行有關(guān)控制程序。)n 抽查其中兩個(gè)月份的差異報(bào)告，確定有關(guān)差異是否已被調(diào)整，并經(jīng)過上述的審批程序。(注意：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷，決定抽查樣本的數(shù)量。)假如上述符合性測試的結(jié)果滿意，注冊會(huì)計(jì)師便可依賴客戶對于存貨“存在＂的認(rèn)定的內(nèi)部控制，從而減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量(例如：不須逐筆抽查進(jìn)貨或出貨單據(jù)及有關(guān)批準(zhǔn)程序；實(shí)質(zhì)性測試只集中在年末的盤點(diǎn)結(jié)果)。相反，如上述符合性測試的結(jié)果不滿意，注冊會(huì)計(jì)師便不可依賴客戶的有關(guān)內(nèi)部控制。并須增加實(shí)質(zhì)性測試的工作量(例如：須對進(jìn)貨或出貨單據(jù)及有關(guān)批準(zhǔn)程序進(jìn)行逐筆抽查)。總結(jié)由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對實(shí)則性測試已有詳盡的介紹，同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)所遇到的困難一般比符合性測試為少，因此，本人不會(huì)深入討論實(shí)質(zhì)性測試。此外，為了助大家了解及牢記這次討論的要點(diǎn)，本人已將討論要點(diǎn)列示如下：n 注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，應(yīng)擴(kuò)闊眼界，考慮各方面因素對客戶的影響；必要時(shí)，可利用管理學(xué)上分析工具(如上文提及的SWOT分析)，評估各項(xiàng)因素對客戶的影響。n 注冊會(huì)計(jì)師須分辨經(jīng)常性交易與非經(jīng)常性交易。對于經(jīng)常性交易，一般可采用符合性測試，從而提高審計(jì)效率。n 注冊會(huì)計(jì)師須分辨高層次內(nèi)部控制與低層次內(nèi)部控制。在進(jìn)行符合性測試時(shí)，首先測試高層次內(nèi)部控制；在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。n 注冊會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用專業(yè)判斷，判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其組成部分的風(fēng)險(xiǎn)水平。第六節(jié)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的會(huì)計(jì)問題 互聯(lián)網(wǎng)公司分類1. 互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)供應(yīng)商(Internet Service Providers)(ISPs)2. 互聯(lián)網(wǎng)入門網(wǎng)站公司(Internet Portal Companies)(IPCs)3. 互聯(lián)網(wǎng)商貿(mào)公司(Internet Commerce Companies)(ICCs)4. 其它與互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)系的公司(Other InternetRelated Companies) 互聯(lián)網(wǎng)公司常見的會(huì)計(jì)問題與處理 廣告易貨交易 當(dāng)兩家互聯(lián)網(wǎng)公司達(dá)成一項(xiàng)無現(xiàn)金往來交易進(jìn)行廣告交換時(shí)，便會(huì)出現(xiàn)一種廣告易貨安排。這種交易的特點(diǎn)是A公司在