【正文】 有效，但企業(yè)只依靠低層次內(nèi)部控制而已。表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)此外，常見的高層次控制還包括表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)。通常某些指標(biāo)可反映企業(yè)運作的情況是否達(dá)至管理層所定的業(yè)務(wù)目標(biāo)。例如：酒店業(yè)便看重客房入住率，零售店便重銷貨量等。而我們更須了解管理層怎樣運用這些指標(biāo)、比率、比較及趨勢分析來作跟進(jìn)。管理層可用關(guān)鍵性的表現(xiàn)指針與其它數(shù)據(jù)作比較，從而找出重大的錯報。相關(guān)的表現(xiàn)指標(biāo)及范圍包括：n 銷售和市場推廣資料：包括生產(chǎn)量，銷售量，接收訂單數(shù)量，積壓而未交付的訂貨及市場推廣項目進(jìn)行后的效果等。n 采購和生產(chǎn)資料：包括原材料成本和銷售額的比率，以至產(chǎn)成品的盈利等。n 資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)：包括維修，資產(chǎn)采購，處理和運用。n 人事資料：包括員工人數(shù)，成本和銷售及職員比例。n 財務(wù)資料：包括現(xiàn)金流和利息等。管理層若能運用上述比較資料，分析個中關(guān)系，調(diào)查非預(yù)期的差異及采取跟進(jìn)行動，這將是有效的高層次內(nèi)部控制。不同企業(yè)有不同的主要表現(xiàn)指標(biāo)。當(dāng)我們考慮這些主要表現(xiàn)指標(biāo)時，須檢討：n 我們是否已找出客戶業(yè)務(wù)成功的關(guān)鍵因素？n 我們是否明白為何這些因素具關(guān)鍵性？n 我們是否已找出管理層所采用的高層次內(nèi)部控制來監(jiān)控這些關(guān)鍵的成功因素？n 管理系統(tǒng)是否能夠提供這些主要數(shù)據(jù)？低層次內(nèi)部控制低層次內(nèi)部控制一般屬于預(yù)防性控制，主要功用為避免產(chǎn)生錯誤的發(fā)生。低層次內(nèi)部控制一般設(shè)置在每個數(shù)據(jù)處理過程里，因此它的數(shù)量會多于高層次內(nèi)部控制。在一般情況下，多個低層次內(nèi)部控制才等同一個高層次內(nèi)部控制所提供的審計保證。例如：[]因此，注冊會計師應(yīng)首先測試高層次內(nèi)部控制；在沒有高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。低層次內(nèi)部控制的例子包括：n 職責(zé)劃分在處理交易的過程中，有關(guān)的處理程序分別分配到多位人員負(fù)責(zé)處理，以避免或減低交易由一人操縱或隱瞞錯誤的風(fēng)險。n 物質(zhì)控制例如： 只許認(rèn)可人士應(yīng)用某資產(chǎn)或只許已辦理指定手續(xù)的貨物離門貨倉。n 交易授權(quán)例如： 交易必須經(jīng)過指定人士批準(zhǔn)才能生效。記錄內(nèi)部控制注冊會計師應(yīng)對擬信賴的內(nèi)部控制加以了解，并記錄在審計工作底稿上。正如獨立審計具體準(zhǔn)則第6號[工作底稿]第九條提到，審計工作底稿應(yīng)包括該企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制制度的研究與評價記錄?？墒?在準(zhǔn)則里再沒有更進(jìn)一步的講解有關(guān)這方面的記錄事宜。就實際工作而言，注冊會計師可采用不同類型的形式來記錄，他們應(yīng)選擇那些能清楚表達(dá)和成本最低的表達(dá)方法。一般來說，應(yīng)優(yōu)先采用客戶提供的有關(guān)記錄。例如：對一個簡單的系統(tǒng)，簡潔的說明段落就可以清楚地表達(dá)有關(guān)信息；若對一個復(fù)雜的系統(tǒng)來說，也許問卷和圖表(流程圖)是不錯的選擇，總之，只要這些記錄能有助于了解系統(tǒng)的情況便行了。注冊會計師在記錄客戶的內(nèi)部控制時，一般的基本書面數(shù)據(jù)應(yīng)包括：n 控制總評表；n 企業(yè)的重大交易種類如何發(fā)生、處理，并在財務(wù)報表上披露；n 計劃采用系統(tǒng)信賴法之查核目的，其控制風(fēng)險為低或適中的初步評估；n 內(nèi)部控制過程中用來作初步評估控制風(fēng)險為低或適中的特定活動；n 對初步評估控制風(fēng)險為低或適中的特定活動所計劃的控制測試。當(dāng)然,記錄數(shù)據(jù)的多少與詳細(xì)程度是受到該企業(yè)的規(guī)模、復(fù)雜度與其內(nèi)部控制過程的性質(zhì)所影響的。例如，一間銀行的內(nèi)部控制情況便不能以幾行文字概述！有一點是值得留意的，記錄內(nèi)部控制的情況的目的并非為記錄而記錄，否則，單是復(fù)印從客戶借來的系統(tǒng)操作手冊以作存盤便可以了事。其主要目的是讓注冊會計師在了解每一內(nèi)部控制系統(tǒng)時，能客觀地對內(nèi)部控制系統(tǒng)作出全面的了解和探索；找出適合審計用途的內(nèi)部控制，并為改進(jìn)客戶系統(tǒng)提出建議?？刂瓶傇u表相信大家已很熟悉流程圖和問卷運用，在這里我便不多談了?，F(xiàn)在，讓我們談?wù)効刂瓶傇u表吧！控制總評表除了包括內(nèi)部控制的組成要素的匯總外，還可以附注有關(guān)缺失、改善建議或其它發(fā)現(xiàn)。注冊會計師應(yīng)對每一個或全部的組成要素，考慮所有發(fā)現(xiàn)對審核方法的影響?？刂瓶傇u表應(yīng)包括：(一) 客戶的風(fēng)險評估過程注冊會計師須述該企業(yè)的風(fēng)險評估過程以及注冊會計師的評價及建議事項或其它發(fā)現(xiàn)。應(yīng)考慮事項包括：–– 企業(yè)是怎樣確認(rèn)風(fēng)險的，即是說，風(fēng)險確認(rèn)的過程是怎樣的？例如：[]–– 企業(yè)為達(dá)成企業(yè)整體目標(biāo)而作的風(fēng)險確認(rèn)，例如：[]–– 企業(yè)達(dá)成各階層目的所作的風(fēng)險分析，例如：[]––企業(yè)管理階層變動的過程，例如：[]舉例來說，若客戶是一家紙品制造廠的話，我們須就多方面(具關(guān)鍵性的)向管理層了解他們評估風(fēng)險的過程，當(dāng)然，還須了解他們是怎樣管理該些預(yù)期的風(fēng)險的：n 怎樣評估將來是否可以有足夠的資金以供運用(例如購買機(jī)器、繳付工資、雜費、購買原材料等)？n 怎樣管理成本風(fēng)險(例如木材、運輸?shù)龋蛢r格的提升亦可能簡接增加了運輸和生產(chǎn)費用)？n 怎樣評估原材料來源的風(fēng)險(例如：原材料主要來自東南亞，尤其是政局不穩(wěn)的印度尼西亞。)？n 怎樣評估外匯風(fēng)險(特別是進(jìn)口木材)？n 怎樣評估與收入有關(guān)的稅項(例如關(guān)稅和增值稅等)？n 怎樣評估周遭的環(huán)境風(fēng)險(如社會的消費情況，中國加入世貿(mào)后的影響或經(jīng)濟(jì)改革措施)？n 怎評估信貸風(fēng)險？(二) 控制環(huán)境述控制環(huán)境，并判斷其是否支持?jǐn)M用的審計方法。如注冊會計師對控制環(huán)境不滿意，那么報表的重大錯報風(fēng)險可能須評定為高了。在這方面我們應(yīng)考慮：–– 誠信和道德價值觀；–– 勝任能力；–– 董事會或?qū)徲嬑瘑T會的權(quán)力和活動；–– 管理哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格；–– 企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)；–– 權(quán)責(zé)的配合；–– 人力資源政策與實務(wù)。上述的環(huán)境因素我們已在前一部份詳細(xì)地講解，所以在這我們不再重復(fù)了。(三) 信息與溝通系統(tǒng)須述企業(yè)信息與溝通系統(tǒng)及其在財務(wù)數(shù)據(jù)報告方面的有效性。在這方面我們須考慮到：–– 傳遞至管理層的報告的適切性、時效性和詳細(xì)程度。–– 系統(tǒng)與企業(yè)的策略計劃的連結(jié)程度；–– 企業(yè)內(nèi)部溝通以及與外部溝通的管道(例如與顧客，供貨商和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等)。(四) 監(jiān)察程序注冊會計師須了解及記錄一般監(jiān)督及控制活動。例如：–– 管理階層如何復(fù)核績效，與預(yù)算、預(yù)測、前期和其它競爭者的數(shù)據(jù)相比較；–– 管理階層追考核問題的因由和跟進(jìn)報告的方法；–– 各部門負(fù)責(zé)經(jīng)理如何復(fù)核績效報告；–– 經(jīng)營報告與財務(wù)報告系統(tǒng)的調(diào)節(jié)或整合；–– 述一般信息技朮控制。在信息技朮控制這方面，我們應(yīng)考慮：–– 應(yīng)用系統(tǒng)之開發(fā)與維護(hù)；–– 數(shù)據(jù)存取控制；–– 計算機(jī)操作；–– 系統(tǒng)軟件的購置與維護(hù)。–– 述內(nèi)部審計功能，并判斷內(nèi)部審計的可倚賴程度。在這方面，我們應(yīng)考慮：–– 內(nèi)部審計在組織架構(gòu)的地位；–– 管理階層的指令；–– 當(dāng)年度內(nèi)部審計計劃；–– 獲取記錄以及內(nèi)部審計工作的其它限制；–– 專業(yè)準(zhǔn)則的應(yīng)用。當(dāng)注冊會計師已搜集及記錄以上各方面的了解及評估各方面的情況后，便須進(jìn)行總結(jié)一下總整體的情況，包括：n 該企業(yè)的風(fēng)險評估過程是否令人滿意？n 控制環(huán)境整體來說是否理想？n 信息及溝通系統(tǒng)是否能讓訊息有效地交流？n 管理層在審查財務(wù)數(shù)據(jù)及營運方面的報告時，是否有效地發(fā)揮其監(jiān)控功能？n 計算機(jī)信息控制系統(tǒng)方面是否令人滿意？n 內(nèi)部審計是否有效？就上述問題，若答案在整體方面是正面的話，注冊會計師便可初步判斷該企業(yè)的系統(tǒng)是可倚賴的，繼而設(shè)計符合性測試。相反，注冊會計師便應(yīng)開始設(shè)計實質(zhì)性測試。符合性測試綜上所述，注冊會計師只有在下列條件完全滿足時才須進(jìn)行符合性測試：n 有關(guān)交易屬于經(jīng)常性交易；n 注冊會計師信賴企業(yè)的有關(guān)內(nèi)部控制；n 信賴這些內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量。注冊會計師在設(shè)計符合性測試時，應(yīng)當(dāng)注意下列事項：(1) 首先測試高層次內(nèi)部控制，在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。例如： 當(dāng)審計企業(yè)的銀行現(xiàn)金時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先進(jìn)行審閱銀行調(diào)節(jié)表這種屬于高層次內(nèi)部控制的審計方法。這比測試每一項交易通過多個低次層次內(nèi)部控制(例如：部門主管、會計部主管及董事的批準(zhǔn)、記賬分錄等)更為有效率。(2) 符合性測試重點重測試高層次控制的跟進(jìn)工作。例如：當(dāng)對客戶管理層所采用的調(diào)節(jié)表進(jìn)行符合性測試時，注冊會計師不僅須查看在調(diào)節(jié)表上管理層的批準(zhǔn)簽署，還須審閱在調(diào)節(jié)表上有否記錄跟進(jìn)工作的事宜和結(jié)果，以證明有關(guān)的跟進(jìn)工作已經(jīng)執(zhí)行。例如：在檢查銀行調(diào)節(jié)表時，可檢驗調(diào)節(jié)項目在下一期里是否己獲清除；審查重大調(diào)節(jié)項目的原因是否已列在調(diào)節(jié)表上。此外，注冊會計師就客戶管理層運用表現(xiàn)指標(biāo)數(shù)據(jù)作趨勢分析或財務(wù)計劃控制進(jìn)行符合性測試時，應(yīng)留意管理層有否進(jìn)行跟進(jìn)工作；例如，當(dāng)銷售情況跟預(yù)期指標(biāo)出現(xiàn)差異時，管理層及銷售部門有否開會檢討，再步署改善措施？注冊會計師是否可以檢閱有關(guān)的會議記錄？假如企業(yè)不能提供這些記錄給予注冊會計師查閱，注冊會計師便不能依賴這項高層次內(nèi)部控制措施了。(3) 采用詢問及觀察等方法須注意事項。以上例子列出了注冊會計師須檢查一些書面證據(jù)來作符合性測試，但在一些情況下，當(dāng)書面證據(jù)不存在時，我們便須運用其它技巧來取證了。若在檢閱銀行調(diào)節(jié)表時，注冊會計師發(fā)覺沒有任何書面證據(jù)證明客戶已跟進(jìn)了調(diào)節(jié)項目，我們可向有關(guān)人士查詢那些調(diào)節(jié)項目的本質(zhì)和跟進(jìn)過程，如客戶能馬上作出合理響應(yīng)，這也表示了調(diào)節(jié)表沒有被置諸不理，而注冊會計師亦可同時再檢閱那些調(diào)節(jié)項目是否已在下期清除掉，從而確認(rèn)客戶的口頭響應(yīng)。由此可見，詢問亦是注冊會計師在執(zhí)行符合性測試的手段之一。但是，值得留意的一點是，若客戶每次均能鴻辯濤濤的提供滿意的答案時，這并不一定代表該控制是存在的，相反，客戶可能隱瞞事實，這時，注冊會計師必須提高警覺。此外，注冊會計師往往也需運用觀察來進(jìn)行符合性測試，例如當(dāng)開啟收到的信件及支票時，客戶的兩名員工必須在場，從而互相監(jiān)視整個過程。客戶的貨倉管理員一定在收到出貨單后才發(fā)送貨物，注冊會計師須實地觀察上述內(nèi)部控制是否真正實施。須留意，觀察應(yīng)采用「突擊」的方法，切勿事先張揚，否則，客戶可事先妥善安排和準(zhǔn)備，隱瞞事實真相。符合性測試的例子現(xiàn)在，讓我們試用一例子來說明如何計劃符合性測試?？蛻舨捎糜览m(xù)盤存制，并定期進(jìn)行盤點，以確定存貨的實數(shù)與賬面記錄相符，有關(guān)的內(nèi)部控制序如下：n 客戶每月均進(jìn)行盤點；盤點每組組員由兩名人員組成，這兩人分別來自會計部門和儲存部門。n 盤點后，會計部人員按照盤點結(jié)果編制盤點報告，并比較盤點報告與存貨記錄，當(dāng)發(fā)現(xiàn)較大差異時(例如：差異大于某一數(shù)量或金額)會計部會派遣另一組人員進(jìn)行重點該項貨品。然后，會計人員編制差異報告。n 會計部人員負(fù)責(zé)找出重大差異的原因，并須把原因列于上述差異報告中。n 經(jīng)會計主管批準(zhǔn)后，差異報告?zhèn)髦霖攧?wù)總監(jiān)進(jìn)行審閱。n 經(jīng)財務(wù)總監(jiān)批準(zhǔn)后，會計部人員編制會計分錄，調(diào)整有關(guān)差異；有關(guān)的調(diào)整分錄也需獲得財務(wù)總監(jiān)的批準(zhǔn)。n 存儲部人也需調(diào)整有關(guān)的存貨記錄。會計部派人審查存儲部所作的調(diào)整，以確保有關(guān)調(diào)整正確無誤。n 會計部派人每月抽查及重點小部分存貨，以確定盤點報告的準(zhǔn)確性。n 財務(wù)總監(jiān)在每月舉行的部門營運會議中，討論有關(guān)存貨問題，其中包括盤點差異和存貨量的變化等。有關(guān)討論的內(nèi)容及決定列于會議記錄中。注冊會計師對于上述企業(yè)存貨“存在＂的認(rèn)定，可實施以下的符合測試：n 收集全年的差異報告和部門會議記錄，查閱這些文件是否載有跟進(jìn)行動，例如：差異的原因和有關(guān)盤點差異的討論等。(注意：上述差異報告和部門會議記錄可視為高層次內(nèi)部控制，注冊會計師必須測試企業(yè)是否執(zhí)行有關(guān)控制程序。)n 抽查其中兩個月份的差異報告，確定有關(guān)差異是否已被調(diào)整，并經(jīng)過上述的審批程序。(注意：注冊會計師應(yīng)運用專業(yè)判斷，決定抽查樣本的數(shù)量。)假如上述符合性測試的結(jié)果滿意，注冊會計師便可依賴客戶對于存貨“存在＂的認(rèn)定的內(nèi)部控制，從而減少實質(zhì)性測試的工作量(例如：不須逐筆抽查進(jìn)貨或出貨單據(jù)及有關(guān)批準(zhǔn)程序；實質(zhì)性測試只集中在年末的盤點結(jié)果)。相反，如上述符合性測試的結(jié)果不滿意，注冊會計師便不可依賴客戶的有關(guān)內(nèi)部控制。并須增加實質(zhì)性測試的工作量(例如：須對進(jìn)貨或出貨單據(jù)及有關(guān)批準(zhǔn)程序進(jìn)行逐筆抽查)。總結(jié)由于獨立審計準(zhǔn)則對實則性測試已有詳盡的介紹，同時，注冊會計師在進(jìn)行實質(zhì)性測試時所遇到的困難一般比符合性測試為少，因此，本人不會深入討論實質(zhì)性測試。此外，為了助大家了解及牢記這次討論的要點，本人已將討論要點列示如下：n 注冊會計師在進(jìn)行固有風(fēng)險評估時，應(yīng)擴(kuò)闊眼界，考慮各方面因素對客戶的影響；必要時，可利用管理學(xué)上分析工具(如上文提及的SWOT分析)，評估各項因素對客戶的影響。n 注冊會計師須分辨經(jīng)常性交易與非經(jīng)常性交易。對于經(jīng)常性交易，一般可采用符合性測試，從而提高審計效率。n 注冊會計師須分辨高層次內(nèi)部控制與低層次內(nèi)部控制。在進(jìn)行符合性測試時，首先測試高層次內(nèi)部控制；在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。n 注冊會計師必須運用專業(yè)判斷，判斷審計風(fēng)險及其組成部分的風(fēng)險水平。第六節(jié)互聯(lián)網(wǎng)時代的會計問題 互聯(lián)網(wǎng)公司分類1. 互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)供應(yīng)商(Internet Service Providers)(ISPs)2. 互聯(lián)網(wǎng)入門網(wǎng)站公司(Internet Portal Companies)(IPCs)3. 互聯(lián)網(wǎng)商貿(mào)公司(Internet Commerce Companies)(ICCs)4. 其它與互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)系的公司(Other InternetRelated Companies) 互聯(lián)網(wǎng)公司常見的會計問題與處理 廣告易貨交易 當(dāng)兩家互聯(lián)網(wǎng)公司達(dá)成一項無現(xiàn)金往來交易進(jìn)行廣告交換時，便會出現(xiàn)一種廣告易貨安排。這種交易的特點是A公司在