【正文】 有限合伙企業(yè)獲得對 B 公司的控制權，212 年獲得對其他 5 家經營公司的權益投資。除上述情況外，A 有限合伙企業(yè)不從事其他活動。 A 有 FR 合伙企業(yè)以公允價值計量和評價其投資，并向一般合伙人 H 公司和其他，外部投資者提供這些信息。A 有限合伙企業(yè)計劃在合伙年限內以直接出售、推動某投資公司公開上市后出售該投資公司股份等方式處置這些投資。本例中， A 有限合伙企業(yè)在 210 年至 212 年符合投資性主體的定義，主要原因如下：一是 A 有限合伙企業(yè)的資金主要由有限合伙人提供，并向有 FR 合伙人提供投資管理服務；二是 A 有限合伙企業(yè)的唯一活動是向經營公司進行權益投資以實現資本增值，A 有限合伙企業(yè)有明確的退出戰(zhàn)略；三是 A 有限合伙企業(yè)以公允價值計量和評價其投資，并向其投資者提供這些信息。【例 19】A 技術公司設立 B 高新技末基金，以投資于高新技術創(chuàng)業(yè)公司而獲取資本增值。A 技術公司持有 B 高新技術基金 709 毛的權益并且控制該基金，該基金其余 30%的權益由其他 10 個不相關投資者持有。A 技術公司同時持有以公允價值購買 B 基金持有投資的選擇權，如果行使該選擇權，A技術公司將受益于 B 基金被投資者開發(fā)的技術。B 基金沒有明確的退出投資的計劃，且 B基金由該基金投資者代理人作為投資顧問管理。本例中，即使 B 基金的經營目的是為資本增值而進行投資，并向其投資者提供投資管理服務，B 基金也不是投資性主體，主要原因如下：一是 A 公司持有購買 B 基金持有投資的選擇權，B 基金被投資方開發(fā)的資產將使 A 技術公司受益，這樣，除資本增值外，B 基金還提供了其他利益；二是 B 基金的投資計劃不包括作為權益投資的投資退出戰(zhàn)略，A 技術公司持有的選擇權并非由 B 基金控制，也不構成退出戰(zhàn)略。（三）投資性主體的轉換投資性主體的判斷需要持續(xù)進行，當有事實和情況表明構成投資性主體定義的三項要素發(fā)生變化，或者任何典型特征發(fā)生變化時，應當重新評估其是否符合投資性主體。當母公司由非投資性主體轉變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納人合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉變日起對其他子公司不應予以合并，其會計處理參照部分處置子公司股權但不喪失控制權的處理原則：終止確認與其他子公司相關資產（包括商譽）及負債的賬面價值，以及其他子公司相關少數股東權益（包括屬于少數股東的其他綜合收益）的賬面價值，并按照對該子公司的投資在轉變日的公允價值確認一項以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，同時將對該子公司的投資在轉變日的公允價值作為處置價款，其與當日合并財務報表中該子公司凈資產（資產、負債及相關商譽之和，扣除少數股東權益）的賬面價值之間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。當母公司由投資性主體轉變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納人合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，將轉變日視為購買日，原未納人合并財務報表范圍的子公司于轉變日的公允價值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法進行會計處理。第三章 合并程序一、合并財務報表的編制原則合并財務報表作為財務報表，必須符合財務報表編制的一般原則和基本要求，這些基本要求包括真實可靠、內容完整、重要性等。合并財務報表的編制除了遵循財務報表編制的一般原則和要求外，還應遵循一體性原則，即，合并財務報表反映的是由多個主體組成的企業(yè)集團的財務狀況、經營成果和現金流量。在編制合并財務報表時應當將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個會計主體，母公司和子公司發(fā)生的經營活動都應當從企業(yè)集團這一整體的角度進行考慮，包括對項目重要性的判斷。在編制合并財務報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務，應當視為同一會計主體的內部業(yè)務處理，對合并財務報表的財務狀況、經營成果和現金流量不產生影響。另外，對于某些特殊交易，如果站在企業(yè)集團角度的確認和計量與個別財務報表角度的確認和計量不同，還需要站在企業(yè)集團角度就同一交易或事項予以調整。二、編制合并財務報表的前期準備工作合并財務報表的編制涉及多個子公司，為了使編制的合并財務報表準確、全面反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好一系列的前期準備工作，主要包括以下幾個方面：（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策會計政策是編制財務報表的基礎。統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內容一致的基礎。只有在財務報表各項目反映的內容一致的情況下，才能對其進行加總，編制合并財務報表。因此，在編制合并財務報表前，應統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計政策等方面的原因，確實元法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保持一致，則應當要求其按照母公司所采用的會計政策，重新編報財務報表，也可以由母公司根據自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務報表進行調整，以重編或調整編制的境外子公司的財務報表，作為編制合并財務報表的基礎。需要注意的是，中國境內企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，因受法律法規(guī)限制等境內不存在或交易不常見，企業(yè)會計準則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經進行的會計處理結果，在符合基本準則的原則下，按照國際財務報告準則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。（二）統(tǒng)一母子公司的資產負債表日及會計期間母公司和子公司的個別財務報表只有在反映財務狀況的日期和反映經營成果的會計期間都一致的情況下，才能進行合并。為了編制合并財務報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團內母公司和所有子公司的資產負債表日和會計期間，使子公司的資產負債表日和會計期間與母公司的資產負債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產負債表日和會計期間的財務報表。對于境外子公司，由于當地法律限制確實不能與母公司財務報表決算日和會計期間一致的，母公司應當按照自身的資產負債表日和會計期間對子公司的財務報表進行調整，以調整后的子公司財務報表為基礎編制合并財務報表，也可以要求子公司按照母公司的資產負債表日和會計期間另行編制報送其個別財務報表。（三）對子公司以外幣表示的財務報表進行折算對母公司和子公司的財務報表進行合并，其前提必須是母子公司個別財務報表所采用的貨幣計量單位一致。外幣業(yè)務比較多的企業(yè)應該遵循外幣折算準則有關選擇記賬本位幣的相關規(guī)定，在符合準則規(guī)定的基礎上，確定是否采用某一種外幣作為記賬本位幣。在將境外經營納入合并范圍時，應該按照外幣折算準則的相關規(guī)定進行處理。（四）收集編制合并財務報表的相關資料合并財務報表以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據，由母公司合并有關項目的數額編制。為編制合并財務報表， 母公司應當要求子公司及時提供下列有關資料：1．子公司相應期間的財務報表；2．采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；3．與母公司不一致的會計期間的說明；4．與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的所有內部交易的相關資料，包括但不限于內部購銷交易、債權債務、投資及其產生的現金流量和未實現內部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；5．子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料。6．編制合并財務報表所需要的其他資料。三、合并財務報表格式根據本準則規(guī)定，合并財務報表至少包括合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表和合并現金流量表。其中，一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等的合并資產負債表、合并利潤表和合并所有者權益變動表以《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》應用指南（2014）（以下簡稱“財務報表列報應用指南”）的相關報表為基礎，增加下列項目：1．合并資產負債表中：（1）在所有者權益項目下增加“歸屬于母公司所有者權益合計”，用于反映企業(yè)集團的所有者權益中歸屬于母公司所有者權益的部分，包括實收資本 或股本）、資本公積、庫存股、其他綜合收益、盈余公積、專項儲備、一般風險準備、未分配利潤、其他等項目的金額；（2）在所有者權益項目下，增加“少數股東權益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。2．合并利潤表中：（1）在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期實現的凈利潤中歸屬于少數股東的份額。同一控制下企業(yè)合并增加子公司的，當期合并利潤表中還應在“凈利潤”項目下增加“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日前實現的凈利潤。（2）在“綜合收益總額”項目下增加“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數股東的綜合收益總額”兩個項目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期綜合收益總額中歸屬于少數股東的份額。3．合并所有者權益變動表中，應增加“少數股東權益”欄目，反映少數股東權益變動的情況。另外，參照合并資產負債表中的“專項儲備”、“一般風險準備”、“資本公積”、“其他綜合收益”等項目的列示，合并所有者權益變動表中應單列上述各欄目反映。合并現金流量表的格式與《企業(yè)會計準則第 31 號——現金流量表》應用指南（2006）中現金流量報表的格式基本相同。對于納入合并財務報表的子公司既有一般工商企業(yè)，又有金融企業(yè)等的，如果母公司在企業(yè)集團經營中權重較大，以母公司主業(yè)是一般企業(yè)還是金融企業(yè)確定其報表類別，根據集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目；如果母公司在企業(yè)集團經營中權重不大，以企業(yè)集團的主業(yè)確定其報表類別，根據集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目；對于不符合上述情況的，合并財務報表采用一般企業(yè)報表格式，根據集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目。四、合并財務報表的編制程序合并財務報表編制的一般程序如下：（一）設置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個別財務報表各項目的數據進行匯總、調整和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并數。（二）將個別財務報表的數據過人合并工作底稿。將母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產負債表、個別利潤表、個別現金流量表及個別所有者權益變動表各項目的數據過人合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、個別利潤表、個別現金流量表及個別所有者權益變動表各項目合計數額。（三）編制調整分錄和抵銷分錄。根據本準則第三十條、第三十四條、第四十一條和第四十五條等編制調整分錄與抵銷分錄，進行調整抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將因會計政策及計量基礎的差異對個別財務報表的影響進行調整，以及將個別財務報表各項目的加總數據中重復的因素等予以抵銷或調整等。（四）計算合并財務報表各項目的合并金額。在母公司和納人合并范圍的子公司個別財務報表項目加總金額的基礎上，分別計算合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：1．資產類項目，其合并金額根據該項目加總的金額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。2．負債類和所有者權益類項目，其合并金額根據該項目加總的金額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。3．有關收入、收益、利得類項目，其合并金額根據該項目加總的金額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4．有關成本費用、損失類項目和有關利潤分配的項目，其合并金額根據該項目加總的金額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。5．“專項儲備”和“一般風險準備”項目由于既不屬于實收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷后，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復。（五）填列合并財務報表。根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、成本費用類以及現金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。合并所有者權益變動表也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。五、報告期內增減子公司的處理（一）增加子公司母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現了企業(yè)合并，應當根據 《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》（以下簡稱“企業(yè)合并準則”）的規(guī)定編制合并日或購買日的合并財務報表。在企業(yè)合并發(fā)生當期的期末和以后會計期間，母公司應當根據本準則的規(guī)定編制合并財務報表，分別情況進行處理：1．同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務，視同合并后形成的企業(yè)集團報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關項目進行調整；編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的凈利潤，因此，應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目進行反映；在編制合并現金流量表時，應當將該子公司或業(yè)務自合并當期期初到報告期末的現金流量納入合并現金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整。2．非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務，應當從購買日開始編制合并財務報表，在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數，企業(yè)以非貨幣性資產出資設立子公司或對子公司增資的， 需要將該非貨幣性資產調整恢復至原賬面價值，并在此基礎上持續(xù)編制合并財務報表；在編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現