【正文】 （ 2）如被收購(gòu)企業(yè)已滿(mǎn)足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但 未對(duì)董事會(huì)進(jìn)行改組 ，則新股東仍未獲取被收購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)，則被收購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購(gòu)方，收購(gòu)方 不應(yīng)合并 被收購(gòu)企業(yè)。 11/11/2021 96 分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)日的確定 ? 分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸?gòu)買(mǎi)方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。 ? 分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買(mǎi)方 最終取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)控制權(quán)的日期 。其具體判斷原則和參考依據(jù)與通過(guò)單項(xiàng)交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并相同。 11/11/2021 97 （四）企業(yè)合并成本 ? 一次交換交易實(shí)現(xiàn) 的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值 。 通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn) 的企業(yè)合并，合并成本 為每一單項(xiàng)交易成本之和 。 合并成本調(diào)整 ：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對(duì)于存在的或有事項(xiàng) 、且 很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量 ，應(yīng)當(dāng) 對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整 ，其合并成本應(yīng)當(dāng)包括在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額。 11/11/2021 98 ? 例如 ：企業(yè)合并 合同中規(guī)定 ，如被購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過(guò)一定水平 ，購(gòu)買(mǎi)方需 支付額外的對(duì)價(jià) 。如在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平 很可能會(huì)達(dá)到 合同規(guī)定的凈利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定的額外對(duì)價(jià) 計(jì)入合并成本 。 ? 對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)未來(lái)期間涉及調(diào)整合并成本的事項(xiàng)（此例中為被購(gòu)買(mǎi)方的凈利潤(rùn)水平）進(jìn)行關(guān)注 ，如未實(shí)現(xiàn)發(fā)生或發(fā)生后需對(duì)原計(jì)入企業(yè)合并成本的 估計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整 的，應(yīng)調(diào)整合并成本。 ? 反之，如購(gòu)買(mǎi)日因未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生的 可能性較小 、金額 無(wú)法可靠計(jì)量 等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來(lái)期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整。 11/11/2021 99 商譽(yù)的處理 ? （ 1）首先應(yīng)對(duì)合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，包括已確認(rèn)的符合條件的無(wú)形資產(chǎn) ? （ 2）經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入商譽(yù)或損益 (營(yíng)業(yè)外收入 ) ? 合并中所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確定為商譽(yù) ，在 吸收合并 情況下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方賬內(nèi)（即 賬面反映 )。在 控股合并 情況下，商譽(yù) 不做賬 ，而是包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，才將商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中（ 表中列示 ）。 11/11/2021 100 商譽(yù)的處理 ? B .合并成本＜合并中所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益 (營(yíng)業(yè)外收入 )。在 吸收合并 情況下 ,該差額在 賬內(nèi) 、在個(gè)別利潤(rùn)表中體現(xiàn)，在 控股合 并情況下，在合并利潤(rùn) 表內(nèi) 體現(xiàn)。 11/11/2021 101 ? 【 例題 203】 (吸收合并 ) 甲、乙公司為非同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，實(shí)施吸收合并，支付對(duì)價(jià) 2021萬(wàn)元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 3000萬(wàn)元，公允價(jià)值為 3600萬(wàn)元；負(fù)債賬面價(jià)值為 900萬(wàn)元，公允價(jià)值為 900萬(wàn)元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬(wàn)元，公允價(jià)值為 2700萬(wàn)元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是： ? 借：資產(chǎn) 3600 （公允值） ? 貸：負(fù)債 900（公允值） 銀行存款 2021(支付對(duì)價(jià) ) 營(yíng)業(yè)外收入 700 （賬面體現(xiàn)） 11/11/2021 102 ? 【 例題 204】 (控股合并 ) ? 沿用例 4的相關(guān)資料，甲公司支付對(duì)價(jià) 2021萬(wàn)元獲取乙公司 100%股權(quán)，其余條件同例 4，則甲公司的賬務(wù)處理是： ? （ 1）購(gòu)買(mǎi)日甲公司先確認(rèn)對(duì)乙公司的投資 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2021 貸：銀行存款 2021 ? （ 2）編制合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄時(shí) ? 借：凈資產(chǎn) 2700（乙公司的公允價(jià)值） ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2021 ? 營(yíng)業(yè)外收入 700（體現(xiàn)在合并報(bào)表中） 11/11/2021 103 六、非同一控制下企業(yè)合并的報(bào)表編制 ? 購(gòu)買(mǎi)日合并報(bào)表的編制： ? 一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ， 不編制合并利潤(rùn)表 。合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的 公允價(jià)值計(jì)量，并設(shè)置備查簿 ，登記購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。 11/11/2021 104 非同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期期末報(bào)表編制 ? （ 1）資產(chǎn)負(fù)債表 ? 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)、負(fù)債等是 以購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的結(jié)果。 ? （ 2）利潤(rùn)表 ? 以購(gòu)買(mǎi)日取得被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將自購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末止 被購(gòu)買(mǎi)方的相關(guān)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入利潤(rùn)表。 ? 注意 : ? 與同一控制下的企業(yè)合并不同，在 同一控制下 ，合并利潤(rùn)表反映年初至年末的 全部損益 ，而 非控制下僅反映 購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的損益 。 11/11/2021 105 合并當(dāng)期期末合并報(bào)表的編制 ? （ 3）現(xiàn)金流量表（同利潤(rùn)表） ? 包括被購(gòu)買(mǎi)方自購(gòu)買(mǎi)日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的情況。與利潤(rùn)表相同，也僅僅反映自購(gòu)買(mǎi)日起至報(bào)告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個(gè)會(huì)計(jì)期間； （ 4）比較財(cái)務(wù)報(bào)表 ? 不調(diào)整比較報(bào)表期間的年初數(shù) （或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）； 11/11/2021 106 七、非同一控制下企業(yè)合并案例 兩種情況 :一次交易完成合并 ,多次交易完成合并 。 ? 1．一次交易完成合并的案例 【 例 205】 甲公司與 A公司屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。 2021年 9月 30日，甲公司支付 12021萬(wàn)元取得 A公司的全部股權(quán)，進(jìn)行 吸收合并 。 購(gòu)買(mǎi)日 ， A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下（單位：萬(wàn)元）： ? 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 ? 庫(kù)存商品 6000 5800 ? 固定資產(chǎn) 8000 9000 ? 短期借款 4000 4000 ? 凈資產(chǎn) 10000 10800 11/11/2021 107 1．一次交易完成合并的案例 【 例 205】 ? 購(gòu)買(mǎi)日甲公司的 賬務(wù)處理 如下： 借：庫(kù)存商品 5800(公允價(jià)值 ) 固定資產(chǎn) 9000 （公允價(jià)值） 商譽(yù) （ 12021－ 10800） 1200 貸：短期借款 4000 銀行存款 12021 11/11/2021 108 假設(shè)上述合并為控股合并 ，則甲公司賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——A公司 12021（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值） 貸：銀行存款 12021 合并成本 12021萬(wàn)元與取得的合并凈資產(chǎn)公允價(jià)值 10800萬(wàn)元之間的差額 1200萬(wàn)元形成的商譽(yù)，包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中，沒(méi)有單獨(dú)做賬。 編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄 ： 借：凈資產(chǎn)（子公司實(shí)收資本、資本公積等） 10800 商譽(yù) 1200 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12021 ? 注意：此商譽(yù) 1200萬(wàn)元在合并報(bào)表中反映 。 11/11/2021 109 2．多次交易完成合并的案例 【 例題 206】 甲公司 2021年 1月 1日以現(xiàn)金 350萬(wàn)元取得乙公司 20%的股權(quán)。乙公司在該日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是 1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值是 800萬(wàn)元，假設(shè)乙公司在該日沒(méi)有或有負(fù)債， 11/11/2021 110 八、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理（第一批專(zhuān)家工作意見(jiàn)） ? 注意 ： 該情況不屬于企業(yè)合并 ? (一 )母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) ——長(zhǎng)期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。 ? 支付現(xiàn)金取得的 長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照 實(shí)際支付 的購(gòu)買(mǎi) 價(jià)款作為初始投資成本 。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或 對(duì)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。 ? 發(fā)行權(quán)益性證券取得的 長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的 公允價(jià)值 作為初始投資成本。 11/11/2021 111 八、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理（第一批專(zhuān)家工作意見(jiàn)） ? (二 )在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng) 以購(gòu)買(mǎi)日 (或合并日 )開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映 。新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 差額，確認(rèn)為商譽(yù)； ? 因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日(或合并日 )開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 份額之間的差額 ， 除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外 ， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積 (資本溢價(jià)或股本溢價(jià) )，資本公積 (資本溢價(jià)或股本溢價(jià) )的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 11/11/2021 112 購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的案例 ? 【 例題 207】 ：甲公司于 2021 年 12 月 31 日以 8 000 萬(wàn)元取得對(duì)乙公司 70％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 2021 年 12 月 25 日，甲公司又出資 3 000 萬(wàn)元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司 20％的股權(quán)。本例中 A公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 11/11/2021 113 九、企業(yè)合并的新舊銜接 ? （一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 ? 原則上不追溯調(diào)整 ，對(duì)于前期發(fā)生的 同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的 尚未攤銷(xiāo)完畢的商譽(yù) ，在首次執(zhí)行日 全額沖減 ,，同時(shí)，調(diào)整留存收益 ? 借 :盈余公積 \未分配利潤(rùn) ? 貸：商譽(yù) ? 如果屬于 非同一控制 下，原產(chǎn)生 商譽(yù)不再攤銷(xiāo) ，未來(lái)期間進(jìn)行 減值測(cè)試 ， 首次 執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試， 發(fā)生減值的提取 相關(guān)減值準(zhǔn)備，并沖減留存收益 ? 借 :盈余公積 \未分配利潤(rùn) ? 貸：商譽(yù) 11/11/2021 114 （二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn) ? 企業(yè)持有的 非同一控制下 企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照原制度核算的 股權(quán)投資借方差額的余額 ，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào) ——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 的相關(guān)規(guī)定。 ? 上述對(duì)子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng) 區(qū)別情況處理： ? 企業(yè) 無(wú)法可靠確定購(gòu)買(mǎi)日 被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 公允價(jià)值 的，應(yīng)將按原制度核算的 股權(quán)投資借方差額的余額 ，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為 商譽(yù) 列示。 11/11/2021 115 （二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn) ? 企業(yè) 能夠可靠確定購(gòu)買(mǎi)日 被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的 公允價(jià)值的 ，應(yīng)將屬于因購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的 差額扣除已攤銷(xiāo)金額后 在首次執(zhí)行日的 余額 ，按合理的方法 分?jǐn)傊?被購(gòu)買(mǎi)方 各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 ，并在被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的 剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo) ，有關(guān)折舊或攤銷(xiāo)計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目； 11/11/2021 116 （二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn) ? 無(wú)法將該余額分?jǐn)?至被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷(xiāo)年限內(nèi) 平均攤銷(xiāo) ，計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚 未攤銷(xiāo)完畢的 余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“ 其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示 。 ? 企業(yè)合并成本大于購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。 11/11/2021 117 無(wú)法可靠確定購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的案例： ? 【 例題 208】 2021年 1月， A公司用現(xiàn)金向 B公司投資，投資成本 1000萬(wàn)，取得 B公司80%股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)日享有 B公司凈資產(chǎn)份額的賬面值 600萬(wàn)，股權(quán)投資差額按照 10年攤銷(xiāo)，截至 2021年末已經(jīng)攤銷(xiāo) 5年。無(wú)