【正文】 ? 最后調(diào)整未分配利潤 20萬元。 ? 無形資產(chǎn)公允價值 2600萬元與無形資產(chǎn)賬面0萬元的差額，視同資產(chǎn)處置計入當期營業(yè)外收入。實際投資成本為 25萬元。 81050247。財政部已于 20211126出解釋第 1號 ，簡化相關處理， 分配的股利沖減長期投資帳面價值 ，應以財政部新出臺的規(guī)定為準 。其他原因 導致被投資單位所有者權(quán)益 變動 中應享有的份額 ,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時 ,應當 計入“資本公積 ——其他資本公積”。分錄如下： ? 借：資產(chǎn)減值損失 520 ? 貸：商譽 200 ? 長期股權(quán)投資減值準備 320 11/11/2021 55 六、新舊準則銜接規(guī)定 ? （一） 原產(chǎn)生于 同一控制下 的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日 尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額 ， 無論借方還是貸方，全額沖銷 ，調(diào)整留存收益 ? 借差時： 借：盈余公積 ? 未分配利潤 ? 貸：長期股權(quán)投資 (股權(quán)投資差額 ) ? （二） 其他情況 下取得的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額， 借差保持不變 ， 貸差沖銷 ，同時調(diào)整留存收益。 ? 注意 : ? 規(guī)定不一致，應以財政部的規(guī)定為準，但操作難度較大。 11/11/2021 75 二、企業(yè)合并的類型 ? （二） 非同一控制 下的企業(yè)合并 ? （三） 業(yè)務合并 ? 業(yè)務：指企業(yè)內(nèi)部某項生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。 11/11/2021 83 ? ② 合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價值與所支付合并 對價 的賬面價值間 差額的處理 ? 以發(fā)行權(quán)益性證券方式吸收合并：所確認被合并方凈資產(chǎn)的入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額， 計入資本公積 （資本溢價或股本溢價），資本公積（資本或股本溢價）余額不足沖減 的， 沖減盈余公積和未分配利潤 。 ? 注意： ? 輪流坐莊的行為不在此列 。 ? （ 2）如被收購企業(yè)已滿足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但 未對董事會進行改組 ，則新股東仍未獲取被收購企業(yè)的控制權(quán)，則被收購企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購方，收購方 不應合并 被收購企業(yè)。 11/11/2021 101 ? 【 例題 203】 (吸收合并 ) 甲、乙公司為非同一集團內(nèi)的兩個公司，實施吸收合并，支付對價 2021萬元。 ? 支付現(xiàn)金取得的 長期股權(quán)投資，應當按照 實際支付 的購買 價款作為初始投資成本 。 ? 企業(yè)合并成本大于購買日應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。 購買日 ， A公司有關資產(chǎn)、負債情況如下（單位：萬元）： ? 賬面價值 公允價值 ? 庫存商品 6000 5800 ? 固定資產(chǎn) 8000 9000 ? 短期借款 4000 4000 ? 凈資產(chǎn) 10000 10800 11/11/2021 107 1．一次交易完成合并的案例 【 例 205】 ? 購買日甲公司的 賬務處理 如下： 借：庫存商品 5800(公允價值 ) 固定資產(chǎn) 9000 （公允價值） 商譽 （ 12021－ 10800） 1200 貸：短期借款 4000 銀行存款 12021 11/11/2021 108 假設上述合并為控股合并 ，則甲公司賬務處理如下： 借：長期股權(quán)投資 ——A公司 12021（付出資產(chǎn)的公允價值） 貸：銀行存款 12021 合并成本 12021萬元與取得的合并凈資產(chǎn)公允價值 10800萬元之間的差額 1200萬元形成的商譽，包含在長期股權(quán)投資成本中，沒有單獨做賬。 11/11/2021 99 商譽的處理 ? （ 1）首先應對合并成本及可辨認資產(chǎn)、負債公允價值進行復核，包括已確認的符合條件的無形資產(chǎn) ? （ 2）經(jīng)復核后仍存在的差額計入商譽或損益 (營業(yè)外收入 ) ? 合并中所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確定為商譽 ，在 吸收合并 情況下，商譽應計入合并方賬內(nèi)（即 賬面反映 )。 （ 5）購買方實際上 已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的收益和風險。在 B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明 A公司實質(zhì)上控制 B公司。涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按照合并財務報表準則規(guī)定的原則進行抵銷。 11/11/2021 74 二、企業(yè)合并的類型 ? （一） 同一控制 下的企業(yè)合并 ? 定義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相關的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。如 2021年 B公司完成過戶手續(xù)，成為 A公司的股東，則首次執(zhí)行日即2021年 1月 1日 A公司對 C公司的股權(quán)投資不作為同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資來處理， 作為其他權(quán)益法核算 的長期股權(quán)投資來處理。 ? 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資， 原計入資本公積中的金額 ，在處置時亦應進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應的部分在處置時自資本公積 轉(zhuǎn)入當期損益 。 ? 在此基礎上 ,應當 比較剩余 的長期股權(quán)投資 成本與 按照剩余持股比例計算原投資時應 享有 被投資單位 可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 。 借：應收股利 （分得的現(xiàn)金股利或利潤） 貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）（分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認的投資收益金額） 投資收益 （差額） 11/11/2021 39 （ 5）企業(yè)會計準則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下： ? ③ 自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤 超過已確認的投資收益 部分，同時 也超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤 中本企業(yè)按持股比例應 享有的份額 ——該部分金額應作為投資成本的收回。 81050247。 ? 企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。 ? 《 企業(yè)會計準則第 7號 ——非貨幣性資產(chǎn)交換 》中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn) 交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的 ，應當 以公允價值和應支付的相關稅費 作為 換入資產(chǎn)的成本 ，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的 差額計入當期損益。甲公司于 2021年 3月 1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司 60%的股份。該固定資產(chǎn)原值 1500萬元，已提折舊 400萬元，已提減值準備 50萬元，在投資當日該設備的公允價值為 1250萬元。 11/11/2021 18 注意 ? 兩規(guī)定的差異在于： 企業(yè)合并準則是規(guī)范對合并子公司 的長期投資的核算， 長期股權(quán)投資準則 中的相關規(guī)定 規(guī)范權(quán)益法核算 的長期投資。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 ? 如：計算確認對 外商投資企業(yè) 的投資收益時，應以扣除 職工獎勵及福利基金 后的凈利潤作為計算投資收益的基數(shù)。 ? 注意 : ? 兩次投資的商譽要整體考慮 。 2021年 4月 10日，乙公司宣告分派 2021年現(xiàn)金股利 1500萬， 2021年乙公司實現(xiàn)凈利潤 2800萬。 ? 總結(jié) ： 新準則后不再單獨設置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應作為長期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準則規(guī)定進行分類。” 11/11/2021 70 七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響 ? 本年財政部擬 對實施國有資本金預算的單位按合并報表分利 ， 其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財務報表分利 。 11/11/2021 78 同一控制下的控股合并 ? 主要涉及以下兩方面的內(nèi)容： ? （ 1）長期股權(quán)投資的確認和計量： ? 長期股權(quán)投資 按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬 ；合并成本與被合并方賬面所有者權(quán)益 *持股比率的差額調(diào)整資本公積（股本溢價），不足沖減的，沖減留存收益。甲公司的賬務處理是： 借：資產(chǎn) 3000（賬面價值） 貸：負債 900（賬面價值） 銀行存款 2021 資本公積 ——股本溢價 100 11/11/2021 86 ? 【 例題 202】 沿用例 1的相關資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā) 2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價為 4元）吸收合并乙公司，合并時點甲公司資本公積－股本溢價賬面余額為 100萬元，盈余公積賬面余額為 50萬元，未分配利潤賬面余額為200萬元，其余條件同例 2，則甲公司的賬務處理是： ? 借：資產(chǎn) 3000 （賬面價值） ? 資本公積 ——股本溢價 100 ? 盈余公積 50 ? 未分配利潤 250 貸：負債 900（賬面價值） 股本 2500 11/11/2021 87 ? ③ 合并當期末會計報表的編制 ? 由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應將被合并方所有的資產(chǎn)、 ? 負債項目并入合并方的賬簿和報表核算， 合并方在合并當期期末編制的是其個別財務報表。 ? 例如 ：甲公司擁有乙公司 45%的股權(quán)，但在董事會的 7個席位中占用 4個席位，即在董事會中擁有 57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司。 11/11/2021 97 （四）企業(yè)合并成本 ? 一次交換交易實現(xiàn) 的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價值 。 11/11/2021 104 非同一控制下企業(yè)合并當期期末報表編制 ? （ 1）資產(chǎn)負債表 ? 納入合并財務報表中被購買方的資產(chǎn)、負債等是 以購買日確定的公允價值為基礎持續(xù)計量的結(jié)果。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有交易日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的 差額，確認為商譽； ? 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應享有子公司自購買日(或合并日 )開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn) 份額之間的差額 ， 除確認為商譽的部分以外 ， 應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積 (資本溢價或股本溢價 )，資本公積 (資本溢價或股本溢價 )的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 2021 年 12 月 25 日，甲公司又出資 3 000 萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司 20％的股權(quán)。 ? 注意 : ? 與同一控制下的企業(yè)合并不同，在 同一控制下 ，合并利潤表反映年初至年末的 全部損益 ，而 非控制下僅反映 購買日至報告期末的損益 。 合并成本調(diào)整 ：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對于存在的或有事項 、且 很可能發(fā)生并能夠可靠計量 ，應當 對合并成本進行調(diào)整 ，其合并成本應當包括在購買日預計的調(diào)整金額。 購買日的確定原則 ? 同時滿足了以下條件 時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當 按照公允價值計量 ， 公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益 ，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應確認損益 . 11/11/2021 89 （二）確定購買方 ： 實質(zhì)為確定控制方 ? 非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 ? 借：資本公積（合并方資本公積 股本溢價，被合并 方留存收益 *合并方持股比率） 貸：盈余公積（被合并方） 未分配利潤（被合并方） ? 因合并方的資本公積 股本溢價余額不足 ，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中 未予全額恢復的 ，合并方應在會計報表 附注中 對這一情況進行 說明 。管理型、投資型母公司若分紅，需作好相關安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤可供分配。 11/11/2021 60 （四）上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄 ? 在 首次執(zhí)行日 ，公司 B為公司 A的聯(lián)營