【正文】 ? 最后調(diào)整未分配利潤 20萬元。 ? 無形資產(chǎn)公允價(jià)值 2600萬元與無形資產(chǎn)賬面0萬元的差額，視同資產(chǎn)處置計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。實(shí)際投資成本為 25萬元。 81050247。財(cái)政部已于 20211126出解釋第 1號 ，簡化相關(guān)處理， 分配的股利沖減長期投資帳面價(jià)值 ，應(yīng)以財(cái)政部新出臺的規(guī)定為準(zhǔn) 。其他原因 導(dǎo)致被投資單位所有者權(quán)益 變動 中應(yīng)享有的份額 ,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí) ,應(yīng)當(dāng) 計(jì)入“資本公積 ——其他資本公積”。分錄如下： ? 借：資產(chǎn)減值損失 520 ? 貸：商譽(yù) 200 ? 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 320 11/11/2021 55 六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定 ? （一） 原產(chǎn)生于 同一控制下 的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日 尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額 ， 無論借方還是貸方，全額沖銷 ，調(diào)整留存收益 ? 借差時(shí)： 借：盈余公積 ? 未分配利潤 ? 貸：長期股權(quán)投資 (股權(quán)投資差額 ) ? （二） 其他情況 下取得的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額， 借差保持不變 ， 貸差沖銷 ，同時(shí)調(diào)整留存收益。 ? 注意 : ? 規(guī)定不一致，應(yīng)以財(cái)政部的規(guī)定為準(zhǔn)，但操作難度較大。 11/11/2021 75 二、企業(yè)合并的類型 ? （二） 非同一控制 下的企業(yè)合并 ? （三） 業(yè)務(wù)合并 ? 業(yè)務(wù)：指企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。 11/11/2021 83 ? ② 合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與所支付合并 對價(jià) 的賬面價(jià)值間 差額的處理 ? 以發(fā)行權(quán)益性證券方式吸收合并：所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額， 計(jì)入資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本或股本溢價(jià)）余額不足沖減 的， 沖減盈余公積和未分配利潤 。 ? 注意： ? 輪流坐莊的行為不在此列 。 ? （ 2）如被收購企業(yè)已滿足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但 未對董事會進(jìn)行改組 ，則新股東仍未獲取被收購企業(yè)的控制權(quán)，則被收購企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購方，收購方 不應(yīng)合并 被收購企業(yè)。 11/11/2021 101 ? 【 例題 203】 (吸收合并 ) 甲、乙公司為非同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，實(shí)施吸收合并，支付對價(jià) 2021萬元。 ? 支付現(xiàn)金取得的 長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照 實(shí)際支付 的購買 價(jià)款作為初始投資成本 。 ? 企業(yè)合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。 購買日 ， A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下（單位：萬元）： ? 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 ? 庫存商品 6000 5800 ? 固定資產(chǎn) 8000 9000 ? 短期借款 4000 4000 ? 凈資產(chǎn) 10000 10800 11/11/2021 107 1．一次交易完成合并的案例 【 例 205】 ? 購買日甲公司的 賬務(wù)處理 如下： 借：庫存商品 5800(公允價(jià)值 ) 固定資產(chǎn) 9000 （公允價(jià)值） 商譽(yù) （ 12021－ 10800） 1200 貸：短期借款 4000 銀行存款 12021 11/11/2021 108 假設(shè)上述合并為控股合并 ，則甲公司賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 ——A公司 12021（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值） 貸：銀行存款 12021 合并成本 12021萬元與取得的合并凈資產(chǎn)公允價(jià)值 10800萬元之間的差額 1200萬元形成的商譽(yù)，包含在長期股權(quán)投資成本中，沒有單獨(dú)做賬。 11/11/2021 99 商譽(yù)的處理 ? （ 1）首先應(yīng)對合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，包括已確認(rèn)的符合條件的無形資產(chǎn) ? （ 2）經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入商譽(yù)或損益 (營業(yè)外收入 ) ? 合并中所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確定為商譽(yù) ，在 吸收合并 情況下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方賬內(nèi)（即 賬面反映 )。 （ 5）購買方實(shí)際上 已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。在 B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明 A公司實(shí)質(zhì)上控制 B公司。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行抵銷。 11/11/2021 74 二、企業(yè)合并的類型 ? （一） 同一控制 下的企業(yè)合并 ? 定義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相關(guān)的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。如 2021年 B公司完成過戶手續(xù)，成為 A公司的股東，則首次執(zhí)行日即2021年 1月 1日 A公司對 C公司的股權(quán)投資不作為同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資來處理， 作為其他權(quán)益法核算 的長期股權(quán)投資來處理。 ? 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資， 原計(jì)入資本公積中的金額 ，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積 轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益 。 ? 在此基礎(chǔ)上 ,應(yīng)當(dāng) 比較剩余 的長期股權(quán)投資 成本與 按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng) 享有 被投資單位 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 。 借：應(yīng)收股利 （分得的現(xiàn)金股利或利潤） 貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）（分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)的投資收益金額） 投資收益 （差額） 11/11/2021 39 （ 5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下： ? ③ 自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤 超過已確認(rèn)的投資收益 部分，同時(shí) 也超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤 中本企業(yè)按持股比例應(yīng) 享有的份額 ——該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。 81050247。 ? 企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。 ? 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 7號 ——非貨幣性資產(chǎn)交換 》中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn) 交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的 ，應(yīng)當(dāng) 以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 作為 換入資產(chǎn)的成本 ，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的 差額計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司于 2021年 3月 1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司 60%的股份。該固定資產(chǎn)原值 1500萬元，已提折舊 400萬元，已提減值準(zhǔn)備 50萬元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為 1250萬元。 11/11/2021 18 注意 ? 兩規(guī)定的差異在于： 企業(yè)合并準(zhǔn)則是規(guī)范對合并子公司 的長期投資的核算， 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則 中的相關(guān)規(guī)定 規(guī)范權(quán)益法核算 的長期投資。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 ? 如：計(jì)算確認(rèn)對 外商投資企業(yè) 的投資收益時(shí)，應(yīng)以扣除 職工獎勵及福利基金 后的凈利潤作為計(jì)算投資收益的基數(shù)。 ? 注意 : ? 兩次投資的商譽(yù)要整體考慮 。 2021年 4月 10日，乙公司宣告分派 2021年現(xiàn)金股利 1500萬， 2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 2800萬。 ? 總結(jié) ： 新準(zhǔn)則后不再單獨(dú)設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分類。” 11/11/2021 70 七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響 ? 本年財(cái)政部擬 對實(shí)施國有資本金預(yù)算的單位按合并報(bào)表分利 ， 其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財(cái)務(wù)報(bào)表分利 。 11/11/2021 78 同一控制下的控股合并 ? 主要涉及以下兩方面的內(nèi)容： ? （ 1）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量： ? 長期股權(quán)投資 按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬 ；合并成本與被合并方賬面所有者權(quán)益 *持股比率的差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)），不足沖減的，沖減留存收益。甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000（賬面價(jià)值） 貸：負(fù)債 900（賬面價(jià)值） 銀行存款 2021 資本公積 ——股本溢價(jià) 100 11/11/2021 86 ? 【 例題 202】 沿用例 1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā) 2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價(jià)為 4元）吸收合并乙公司，合并時(shí)點(diǎn)甲公司資本公積－股本溢價(jià)賬面余額為 100萬元，盈余公積賬面余額為 50萬元，未分配利潤賬面余額為200萬元，其余條件同例 2，則甲公司的賬務(wù)處理是： ? 借：資產(chǎn) 3000 （賬面價(jià)值） ? 資本公積 ——股本溢價(jià) 100 ? 盈余公積 50 ? 未分配利潤 250 貸：負(fù)債 900（賬面價(jià)值） 股本 2500 11/11/2021 87 ? ③ 合并當(dāng)期末會計(jì)報(bào)表的編制 ? 由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應(yīng)將被合并方所有的資產(chǎn)、 ? 負(fù)債項(xiàng)目并入合并方的賬簿和報(bào)表核算， 合并方在合并當(dāng)期期末編制的是其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。 ? 例如 ：甲公司擁有乙公司 45%的股權(quán)，但在董事會的 7個(gè)席位中占用 4個(gè)席位，即在董事會中擁有 57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司。 11/11/2021 97 （四）企業(yè)合并成本 ? 一次交換交易實(shí)現(xiàn) 的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值 。 11/11/2021 104 非同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期期末報(bào)表編制 ? （ 1）資產(chǎn)負(fù)債表 ? 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債等是 以購買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的結(jié)果。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 差額，確認(rèn)為商譽(yù)； ? 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日 )開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 份額之間的差額 ， 除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外 ， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積 (資本溢價(jià)或股本溢價(jià) )，資本公積 (資本溢價(jià)或股本溢價(jià) )的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 2021 年 12 月 25 日，甲公司又出資 3 000 萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司 20％的股權(quán)。 ? 注意 : ? 與同一控制下的企業(yè)合并不同，在 同一控制下 ，合并利潤表反映年初至年末的 全部損益 ，而 非控制下僅反映 購買日至報(bào)告期末的損益 。 合并成本調(diào)整 ：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對于存在的或有事項(xiàng) 、且 很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量 ，應(yīng)當(dāng) 對合并成本進(jìn)行調(diào)整 ，其合并成本應(yīng)當(dāng)包括在購買日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額。 購買日的確定原則 ? 同時(shí)滿足了以下條件 時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng) 按照公允價(jià)值計(jì)量 ， 公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益 ，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認(rèn)損益 . 11/11/2021 89 （二）確定購買方 ： 實(shí)質(zhì)為確定控制方 ? 非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 ? 借：資本公積（合并方資本公積 股本溢價(jià)，被合并 方留存收益 *合并方持股比率） 貸：盈余公積（被合并方） 未分配利潤（被合并方） ? 因合并方的資本公積 股本溢價(jià)余額不足 ，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中 未予全額恢復(fù)的 ，合并方應(yīng)在會計(jì)報(bào)表 附注中 對這一情況進(jìn)行 說明 。管理型、投資型母公司若分紅，需作好相關(guān)安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤可供分配。 11/11/2021 60 （四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? 在 首次執(zhí)行日 ，公司 B為公司 A的聯(lián)營