【正文】 方式作為合并對價 ? 合并方 以發(fā)行權(quán)益性證券 （如換股合并）作為合并對價 11/11/2021 5 一、長期投資的初始計量 ? 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 作為長期股權(quán)投資的 初始投資成本 。 ? 會計處理為： ? 借：長期股權(quán)投資 12021000 ? 資本公積 1800000 ? 盈余公積 1000000 ? 未分配利潤 2021000 ? 貸：股本 15000000 11/11/2021 8 （二） 非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定 ? 合并成本為購買方 在購買日 作為企業(yè)合并對價所 付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用之和 。 ? 通過 非貨幣性資產(chǎn)交換 和通過 債務(wù)重組 取得的長期股權(quán)投資，按 《 非貨幣性資產(chǎn)交換 》 、 《 債務(wù)重組 》 會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用 公允價值 。會計處理為： ? 借：長期股權(quán)投資 ——投資成本 28000000 ? 貸：銀行存款 2021000 ? 營業(yè)外收入 26000000 11/11/2021 16 注意 ? 《 企業(yè)合并 》 準(zhǔn)則規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債及作為合并對價的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價值是恰當(dāng)?shù)?，企業(yè) 合并成本小于 合并中取得的被購買方 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額 的部分，計入合并當(dāng)期損益。 11/11/2021 20 通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例： ? （ 2） 投資成本小于 對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況 ? 如收購時點乙公司凈資產(chǎn)的評估值為 10000萬元，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長期投資成本 2800萬元小于乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額 10000＊ 30%＝ 3000萬元的差額 200萬元，調(diào)增甲公司長期投資成本及 營業(yè)外收入200萬元。 A公司于 2021年 5月 2日宣告分派 2021年度的現(xiàn)金股利 10萬元。 甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）： 11/11/2021 30 權(quán)益法核算會計處理案例 【 例題 26】 ? 存貨賬面值與公允價值的差額 調(diào)減凈利潤 ＝（ 1050750） 80%＝ 240 ? 固定資產(chǎn)賬面值與公允價值的差額 調(diào)增折舊 ＝2400247。 10）=9002406045=555（萬元） 甲公司應(yīng)享有份額 =555 30%=（萬元） 借：長期股權(quán)投資 ―― 損益調(diào)整 貸：投資收益 11/11/2021 31 b. 會計政策、會計期間不同對被投資單位凈利潤的影響等，其差額作為投資損益處理。另外，在投資合同或協(xié)議中 約定將履行其他額外義務(wù) 的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計將承擔(dān)損失的金額 （預(yù)計負(fù)債）。 11/11/2021 41 三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 ? 注意 : ? 《 企業(yè)會計 準(zhǔn)則 第 2號 長期股權(quán)投資 》 中第十四條規(guī)定，長期投資成本法、權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時，以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的初始投資成本， 即成本法、權(quán)益法間相互的轉(zhuǎn)換均不作追溯調(diào)整 處理。另外 ,2021年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他資本公積 2700萬。 11/11/2021 49 （二）權(quán)益法 → 成本法 ? 權(quán)益法 ——成本法： 持股比率上升 (控制 ) ? 應(yīng) 沖銷權(quán)益法 核算的部分， 追溯調(diào)整 至取得 初始投資時的成本 ，之后對于持有期間的交易或事項完全按成本法處理。 2021年 3月 A公司發(fā)放 2021年股利 500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤 600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬； 2021年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升 500，所得稅稅率 30％； 2021年 3月發(fā)放股利600萬， 2021年實現(xiàn)凈利潤 800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致。 ? 貸差： 借 :長期股權(quán)投資 (股權(quán)投資差額 ) ? 貸 :盈余公積 ? 利潤分配－未分配利潤 11/11/2021 56 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額， 屬于與對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的 ，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng) 全額轉(zhuǎn)至 長期股權(quán)投資（ 投資成本 ）； 除此之外 ，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價值一并按照 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22號 ——金融工具確認(rèn)和計量 》 的規(guī)定進(jìn)行劃分， 作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。 11/11/2021 61 （四）上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則備忘錄 ? 總結(jié)：該情況下的長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，首次執(zhí)行日時點該項長期股權(quán)投資的股權(quán)比例為 40%，因而應(yīng)按 38號準(zhǔn)則中的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來進(jìn)行銜接處理。 11/11/2021 69 七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響 ? 以個別報表利潤分紅，不能以合并報表利潤分紅。 ? （二） 不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的交易、事項： ? 購買 子公司的 少數(shù)股權(quán) ? 兩方或多方形成 合營企業(yè) 的企業(yè)合并 ? 僅 通過合同 將兩或兩個以上企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。如：企業(yè)的分公司、不具獨立法人資格的分部等。 被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 ，在合并利潤表凈利潤中單列。 11/11/2021 84 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并 ? 所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積（資本或股本溢價），資本公積（資本或股本溢價）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。 11/11/2021 90 （二）確定購買方 ? 例如 ， A公司擁有 B公司 40%的表決權(quán)資本，C公司擁有 B公司 30%的表決權(quán)資本。 ? 11/11/2021 92 （二）確定購買方 ? 有權(quán)任免 被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu) 絕大多數(shù)成員 。 （ 2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的， 已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn) 。 11/11/2021 96 分步實現(xiàn)企業(yè)合并購買日的確定 ? 分步實現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資。如在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平 很可能會達(dá)到 合同規(guī)定的凈利潤標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定的額外對價 計入合并成本 。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為 3000萬元，公允價值為 3600萬元；負(fù)債賬面價值為 900萬元，公允價值為 900萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為2100萬元，公允價值為 2700萬元。與利潤表相同，也僅僅反映自購買日起至報告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個會計期間； （ 4）比較財務(wù)報表 ? 不調(diào)整比較報表期間的年初數(shù) （或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）； 11/11/2021 106 七、非同一控制下企業(yè)合并案例 兩種情況 :一次交易完成合并 ,多次交易完成合并 。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。 11/11/2021 113 九、企業(yè)合并的新舊銜接 ? （一）企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定 ? 原則上不追溯調(diào)整 ，對于前期發(fā)生的 同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的 尚未攤銷完畢的商譽(yù) ，在首次執(zhí)行日 全額沖減 ,，同時，調(diào)整留存收益 ? 借 :盈余公積 \未分配利潤 ? 貸：商譽(yù) ? 如果屬于 非同一控制 下，原產(chǎn)生 商譽(yù)不再攤銷 ，未來期間進(jìn)行 減值測試 ， 首次 執(zhí)行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試， 發(fā)生減值的提取 相關(guān)減值準(zhǔn)備，并沖減留存收益 ? 借 :盈余公積 \未分配利潤 ? 貸：商譽(yù) 11/11/2021 114 （二）企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見 ? 企業(yè)持有的 非同一控制下 企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的 股權(quán)投資借方差額的余額 ，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 38號 ——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則 》 的相關(guān)規(guī)定。 11/11/2021 115 （二）企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見 ? 企業(yè) 能夠可靠確定購買日 被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的 公允價值的 ，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其賬面價值的 差額扣除已攤銷金額后 在首次執(zhí)行日的 余額 ，按合理的方法 分?jǐn)傊?被購買方 各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 ，并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的 剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進(jìn)行攤銷 ，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目； 11/11/2021 116 （二）企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見 ? 無法將該余額分?jǐn)?至被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi) 平均攤銷 ，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚 未攤銷完畢的 余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“ 其他非流動資產(chǎn)”列示 。 ? 發(fā)行權(quán)益性證券取得的 長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的 公允價值 作為初始投資成本。 2021年 9月 30日，甲公司支付 12021萬元取得 A公司的全部股權(quán)，進(jìn)行 吸收合并 。甲公司的賬務(wù)處理是： ? 借：資產(chǎn) 3600 （公允值） ? 貸：負(fù)債 900（公允值） 銀行存款 2021(支付對價 ) 營業(yè)外收入 700 （賬面體現(xiàn)） 11/11/2021 102 ? 【 例題 204】 (控股合并 ) ? 沿用例 4的相關(guān)資料，甲公司支付對價 2021萬元獲取乙公司 100%股權(quán)，其余條件同例 4，則甲公司的賬務(wù)處理是： ? （ 1）購買日甲公司先確認(rèn)對乙公司的投資 ? 借：長期股權(quán)投資 2021 貸：銀行存款 2021 ? （ 2）編制合并報表抵銷分錄時 ? 借：凈資產(chǎn) 2700（乙公司的公允價值） ? 貸：長期股權(quán)投資 2021 ? 營業(yè)外收入 700（體現(xiàn)在合并報表中） 11/11/2021 103 六、非同一控制下企業(yè)合并的報表編制 ? 購買日合并報表的編制： ? 一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ， 不編制合并利潤表 。 ? 反之，如購買日因未來事項發(fā)生的 可能性較小 、金額 無法可靠計量 等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項很可能發(fā)生、金額能可靠計量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整。 ? 分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方 最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期 。 ? （ 4）購買方已 支付了購買價款的大部（一般應(yīng)超過 50%），并且有能力支付剩余款項。 11/11/2021 93 （二）確定購買方 ? 在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。在這種情況下， A公司實質(zhì)上擁有 B公司 70%表決權(quán)資本的控制權(quán)。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為 3000萬元，公允價值為 3600萬元；負(fù)債賬面價值為 900萬元，公允價值為 900萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為 2100萬元，公允價值為 2700萬元。 11/11/2021 81 （ 2）合并日財務(wù)報表的編制（同一控制下） ? ③ 合并現(xiàn)金流量表（同利潤表） ? 合并方在編制合并日的現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 ? 但無論是同一控制還是非同一控制，以 發(fā)行債券或權(quán)益性證券 方式形成企業(yè)合并的，為合并而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理一致：即 ? (1)、 發(fā)行債券 方式的，記入 負(fù)債成本 （同非同一控制企業(yè)合并） (2)發(fā)行權(quán)益性證券 的，相關(guān)費(fèi)用先 從溢價中抵消 ，不足扣減的，沖減資本公積和留存收益（同非同一控制企業(yè)合并） 11/11/2021 77