【正文】 購買日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在購買子公司時，購買價格中必然包含被收購子公司在購買日的現(xiàn)金數(shù)額。合并資產(chǎn)負債表的期初貨幣資金中并未包含被收購子公司在購買日的現(xiàn)金數(shù)額。 ? 因此編制合并現(xiàn)金流量表時，需要編制如下抵消分錄： ? 借：投資所支付的現(xiàn)金（沖減企業(yè)收購價中包含的子公司現(xiàn)金余額） ? 貸：現(xiàn)金期初余額（沖減被收購企業(yè)購買日的現(xiàn)金余額） ? 出售子公司的情況 ? 企業(yè)在年度內(nèi)出售子公司的，應(yīng)將被出售企業(yè)自年初至出售日產(chǎn)生的損益包括在本期合并利潤表中，同時還應(yīng)將被出售企業(yè)自年初至出售日的現(xiàn)金 七、報告期內(nèi)增加或處置子公司合并報表的編制 ? 流量包括在合并現(xiàn)金流量表中。這樣將個別現(xiàn)金流量表匯總后，期末現(xiàn)金余額中就包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在出售子公司時，出售價格中必然包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。合并資產(chǎn)負債表的期末貨幣資金中并未包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。 ? 因此編制合并現(xiàn)金流量表時，需要編制如下抵消分錄： ? 借：現(xiàn)金期末余額（沖減被出售子公司出售日的現(xiàn)金余額） ? 貸：收回投資所收到的現(xiàn)金（沖減企業(yè)出售子公司時售價中包含的子公司現(xiàn)金余額） ? [例題 13] 甲公司本年度 7月 1日支付 200萬元現(xiàn)金收購乙公司的股權(quán)，使其成為自己的子公司。乙公司本年度 1月 1日、 7月 1日、 12月 31日所擁有的現(xiàn)金分別為 40萬元。－－合并范圍變動 ? （ 1）如果合并利潤表以新增子公司購并日至年末的利潤表為基礎(chǔ)編制，合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金應(yīng)扣除該子公司購并日所擁有的現(xiàn)金。 ? ①甲公司編制合并現(xiàn)金流量表時的抵銷分錄為： ? 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付所支付的現(xiàn)金凈額 30 ? 貸：現(xiàn)金期初余額（沖減被收購企業(yè)購并日的現(xiàn)金余額 ） 30 七、報告期內(nèi)增加或處置子公司合并報表的編制 ? 由于甲公司個別現(xiàn)金流量表中取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金凈額為 200萬元，經(jīng)上述合并抵銷后，合并現(xiàn)金流量表中 “取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金凈額”項目應(yīng)計入 170萬元（ 200－ 30）。 ? ②乙公司購并當年年末比購并日增加的 10萬元現(xiàn)金按經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動分類反映。 ? （ 2）如果合并利潤表以新增子公司購并年度全年利潤表為基礎(chǔ)編制，合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金應(yīng)扣除該子公司年初所擁有的現(xiàn)金。 ? 甲公司編制合并現(xiàn)金流量表時的抵銷分錄為： ? 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付所支付的現(xiàn)金凈額 20 ? 貸：現(xiàn)金期初余額 （沖減被收購企業(yè)購并日的現(xiàn)金余額） 20 ? 由于甲公司個別現(xiàn)金流量表中取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金凈額為 200萬元，經(jīng)上述合并抵銷后，合并現(xiàn)金流量表中“取得子公司及其他營業(yè)單位支付所支付的現(xiàn)金凈額”項目應(yīng)計入 180萬元（ 200－ 20） ? 該子公司購并當年年末比年初增加的 20萬元現(xiàn)金按經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動分類反映。 八、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并 ? （一）境外財務(wù)報表的折算 ? 資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。 ? 利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。 ? 產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額在所有者權(quán)益項目下單獨作為“外幣報表折算差額”列示。 ? （二）合并境外經(jīng)營子公司 ? 合并境外財務(wù)報表時，少數(shù)股東也應(yīng)按股比計算應(yīng)分擔的外幣報表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列于合并資產(chǎn)負債表中。 ? 在母公司含有實質(zhì)上構(gòu)成對子公司（境外經(jīng)營）凈投資的外幣貨幣性項目的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄： ? （ 1）實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，則該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入“外幣報表折算差額”； ? （ 2）實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，應(yīng)將母、子公司此項外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，差額計入“外幣報表折算差額”。 ? [例題 14] A公司于 2022年 1月 1日與 B公司合資在美國投資 C公司， C公司注冊資金為 1000萬美元，其中 A公司出資 800萬美元，占 80%； B公司出資 200萬 八、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并 ? 美元，占 20%。為補充 C公司經(jīng)營所需資金 A公司 2022年 1月 1日以長期應(yīng)收款形式借給 C公司 100萬美元。 A公司 2022年實現(xiàn)凈利 2022萬人民幣， C公司2022年實現(xiàn)凈利 200萬美元。 ? 假定 A公司實收資本為 16000萬元， A公司和 C公司凈分配利潤按 10%提取盈余公積金。若不考慮相關(guān)稅費，對 A及 C公司 2022年初、年末的權(quán)益變化進行計算并做出相應(yīng)會計分錄。同時對 A公司轉(zhuǎn)讓 20%股份做相應(yīng)會計處理。 ? 2022年 1月 1日美元兌人民幣匯率為 ； 2022年 12月 31日美元兌人民幣的匯率為 ； 2022年平均匯率為：（ ＋ ） /2＝ 8，由于匯率波動不大，以平均匯率折算 C公司利潤表。 ? 利潤表（ 2022年） ? 項 目 C公司（美元） 折算匯率 C公司（人民幣） ? 一、營業(yè)收入 8, 64, ? 減 :營業(yè)成本 6, 48, ? 管理費用 1, 12, ? 財務(wù)費用 ? 加：投資收益 ? 二、營業(yè)利潤 3, ? 三、利潤總額 3, ? 減 :所得稅 1, ? 四、凈利潤 1, 八、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并 ? 資產(chǎn)負債表（ 2022年 12月 31日） ? 項 目 C公司 (美元 ) 折算匯率 C公司 (人民幣 ) ? 流動資產(chǎn)合計 1, 11, ? 資產(chǎn)總計 1, 11, ? 長期應(yīng)付款 ? 負債總計 2, ? 股本 1, 8, ? 盈余公積 ? 未分配利潤 1, ? 外幣報表折算差額 － ? 股東權(quán)益合計 1, 9, ? 負債和股東權(quán)益總計 1, 11, ? 注： 1200 － 8200－ 160－ 1440＝－ 440 ? （ 1） 2022年初 A公司取得 C公司投資 ? 借：長期股權(quán)投資 6 560 ? 貸：銀行存款 6 560（ 800 ） 八、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并 ? （ 2） 2022年初 A公司借給 C公司長期應(yīng)收款 ? 借：長期應(yīng)收款 820 ? 貸：銀行存款 820（ 100 ） ? （ 3） 2022年末 A公司借給 C公司長期應(yīng)收款的匯兌差額 ? 借：匯兌差額 100 （ － ）＝ 40 ? 貸：長期應(yīng)收款 40 ? （ 4）合并層次補作 C公司權(quán)益法核算 ? 借：長期股權(quán)投資 1 280 ? 貸：投資收益 1600 80%=1 280 ? （ 5）合并抵銷 ? ①母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷 ? 借：股本 —— C公司 8 200 ? 盈余公積 160 ? 未分配利潤 1 440 ? 貸：長期股權(quán)投資 7 840 ? 少數(shù)股東權(quán)益 1 960 ? ② 母公司與子公司往來款抵銷 ? 借：長期應(yīng)付款 780 ? 貸：長期應(yīng)收款 780（ 100 ） 八、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并 ? ③ 將實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額轉(zhuǎn)入合并報表中的“外幣報表折算差額”： ? 借：外幣報表折算差額 40 ? 貸：匯兌差額 40 ? ④ 將外幣報表折算差額中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分記入少數(shù)股東權(quán)益 ? 借：外幣報表折算差額 88 ? 貸：少數(shù)股東權(quán)益 440 20%＝ 88 ? ⑤ 母公司與子公司之間投資收益的抵銷 ? 借：投資收益 1 280 ? 少數(shù)股東損益 320 ? 貸：提取盈余公積 160 ? 未分配利潤 —— 年末 1 440 ? A公司 2022年末合并底稿（略） 九、子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映 ? 合并報表準則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當分別下列情況進行處理： ? （一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該余額應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益； ? （二）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔的，該項余額應(yīng)當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。 ? 即“少數(shù)股權(quán)權(quán)益”一般不能為負數(shù)，不能將超額利潤分攤給少數(shù)股東，除非在公司章程中另有約定。 十、合并財務(wù)報表新舊準則銜接 ? （一）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 ? 執(zhí)行新準則后，母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。 ? 企業(yè)在編制執(zhí)行新準則后的首份報表時，對于比較合并財務(wù)報表中的“未確認的投資損失”項目金額，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。 ? （二）上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄 ? 上市公司原按比例合并法合并其持股 50％的合營企業(yè) ， 2022年期末資產(chǎn)負債表仍按比例合并法進行合并。自 2022年 1月 1日起，根據(jù)新準則改按權(quán)益法核算，公司在 2022年期初資產(chǎn)負債表中無需剔除比例合并的影響。 ? 公司在編制 2022年度定期報告時，應(yīng)按照 《 公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第 7號 — 新舊會計準則過渡期間比較財務(wù)會計信息的編制和披露 》的有關(guān)規(guī)定編制和披露比較財務(wù)會計信息；在附注中披露的可比會計信息，應(yīng)剔除比例合并的影響。 ? 上市公司對其持股 50％的合營企業(yè)自 2022年起改按權(quán)益法核算，假設(shè)自 2022年 4月 1日起，公司未增減股權(quán)比例，通過人事安排或章程修改，取得對該合營企業(yè)的控制權(quán)。 十、合并財務(wù)報表新舊準則銜接 ? 假設(shè)上述經(jīng)濟行為確實符合 《 企業(yè)會計準則第 20號 —— 企業(yè)合并 》 的有關(guān)規(guī)定，公司可認定上述經(jīng)濟行為是非同一控制下的企業(yè)合并（因合并前公司或其他股東均無法單獨對上述合營企業(yè)實施控制），上市公司改按成本法核算并合并報表。公司應(yīng)按照 《 企業(yè)會計準則第 33號 —— 合并財務(wù)報表 》的有關(guān)規(guī)定，自購買日起將子公司利潤表納入合并利潤表；但無需重新編制期初合并資產(chǎn)負債表。 ? 財務(wù)報表合并范圍的問題 ? 《 企業(yè)會計準則第 33號 —— 合并財務(wù)報表 》 ，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。 ? 對于已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的子公司，公司應(yīng)視其具體情況而決定是否將其納入合并范圍。 ? （ 1）對于