【正文】 11/11/2021 1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及的 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 主要準(zhǔn)則 : 長期股權(quán)投資 企業(yè)合并 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 其他相關(guān)準(zhǔn)則 : 非貨幣性交易 外幣折算 所得稅 11/11/2021 2 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào) －長期股權(quán)投資 11/11/2021 3 主要內(nèi)容： ? 一、長期投資的初始計(jì)量 ? 二、長期投資的后續(xù)計(jì)量 ? 三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 ? 四、長期股權(quán)投資的處置 ? 五、長期股權(quán)投資的減值 ? 六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定 ? 七、長期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響 11/11/2021 4 一、長期投資的初始計(jì)量 ? 企業(yè)合并取得的長期投資的初始計(jì)量按 是否屬于同一控制分別確認(rèn) ： ? （一）同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定： ? 合并方以支付 現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù) 方式作為合并對(duì)價(jià) ? 合并方 以發(fā)行權(quán)益性證券 （如換股合并）作為合并對(duì)價(jià) 11/11/2021 5 一、長期投資的初始計(jì)量 ? 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 作為長期股權(quán)投資的 初始投資成本 。甲公司發(fā)行 1500萬股普通股股票，該股票每股面值 1元。 ? 會(huì)計(jì)處理為： ? 借：長期股權(quán)投資 12021000 ? 資本公積 1800000 ? 盈余公積 1000000 ? 未分配利潤 2021000 ? 貸：股本 15000000 11/11/2021 8 （二） 非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定 ? 合并成本為購買方 在購買日 作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)所 付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和 。該固定資產(chǎn)原值 1500萬元，已提折舊 400萬元，已提減值準(zhǔn)備 50萬元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為 1250萬元。 ? 通過 非貨幣性資產(chǎn)交換 和通過 債務(wù)重組 取得的長期股權(quán)投資，按 《 非貨幣性資產(chǎn)交換 》 、 《 債務(wù)重組 》 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用 公允價(jià)值 。 ? 。會(huì)計(jì)處理為： ? 借：長期股權(quán)投資 ——投資成本 28000000 ? 貸：銀行存款 2021000 ? 營業(yè)外收入 26000000 11/11/2021 16 注意 ? 《 企業(yè)合并 》 準(zhǔn)則規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債及作為合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)模髽I(yè) 合并成本小于 合并中取得的被購買方 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 的部分，計(jì)入合并當(dāng)期損益。 11/11/2021 18 注意 ? 兩規(guī)定的差異在于： 企業(yè)合并準(zhǔn)則是規(guī)范對(duì)合并子公司 的長期投資的核算， 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則 中的相關(guān)規(guī)定 規(guī)范權(quán)益法核算 的長期投資。 11/11/2021 20 通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例： ? （ 2） 投資成本小于 對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況 ? 如收購時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為 10000萬元，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長期投資成本 2800萬元小于乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 10000＊ 30%＝ 3000萬元的差額 200萬元，調(diào)增甲公司長期投資成本及 營業(yè)外收入200萬元。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。 A公司于 2021年 5月 2日宣告分派 2021年度的現(xiàn)金股利 10萬元。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）： 11/11/2021 30 權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理案例 【 例題 26】 ? 存貨賬面值與公允價(jià)值的差額 調(diào)減凈利潤 ＝（ 1050750） 80%＝ 240 ? 固定資產(chǎn)賬面值與公允價(jià)值的差額 調(diào)增折舊 ＝2400247。 10＝ 45 調(diào)整后的凈利潤 =900（ 1050750） 80%（ 2400247。 10）=9002406045=555（萬元） 甲公司應(yīng)享有份額 =555 30%=（萬元） 借：長期股權(quán)投資 ―― 損益調(diào)整 貸：投資收益 11/11/2021 31 b. 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同對(duì)被投資單位凈利潤的影響等，其差額作為投資損益處理。 ? 如：計(jì)算確認(rèn)對(duì) 外商投資企業(yè) 的投資收益時(shí)，應(yīng)以扣除 職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金 后的凈利潤作為計(jì)算投資收益的基數(shù)。另外，在投資合同或協(xié)議中 約定將履行其他額外義務(wù) 的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)損失的金額 （預(yù)計(jì)負(fù)債）。 ? 借：應(yīng)收股利 （分得的現(xiàn)金股利或利潤） 貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整） 投資收益 （被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中投資方按照持股比例應(yīng)享有的份額扣除投資方根據(jù)被投資方調(diào)整后的凈利潤按照持股比例應(yīng)享有的份額部分） 長期股權(quán)投資（成本）（差額） 11/11/2021 40 （ 5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 講解 對(duì)權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下： ? 上述規(guī)定中：所謂 已確認(rèn)投資收益 ,為按公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額調(diào)整后的凈利潤 ,按持股比例確認(rèn)的投資收益。 11/11/2021 41 三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 ? 注意 : ? 《 企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則 第 2號(hào) 長期股權(quán)投資 》 中第十四條規(guī)定，長期投資成本法、權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時(shí)，以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的初始投資成本， 即成本法、權(quán)益法間相互的轉(zhuǎn)換均不作追溯調(diào)整 處理。 ? 注意 : ? 兩次投資的商譽(yù)要整體考慮 。另外 ,2021年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他資本公積 2700萬。 ? 屬于投資作價(jià)中 體現(xiàn)的商譽(yù)部分 ,不調(diào)整 長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 。 11/11/2021 49 （二）權(quán)益法 → 成本法 ? 權(quán)益法 ——成本法： 持股比率上升 (控制 ) ? 應(yīng) 沖銷權(quán)益法 核算的部分， 追溯調(diào)整 至取得 初始投資時(shí)的成本 ，之后對(duì)于持有期間的交易或事項(xiàng)完全按成本法處理。 2021年 4月 10日，乙公司宣告分派 2021年現(xiàn)金股利 1500萬， 2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 2800萬。 2021年 3月 A公司發(fā)放 2021年股利 500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤 600萬，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤為500萬； 2021年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升 500，所得稅稅率 30％； 2021年 3月發(fā)放股利600萬， 2021年實(shí)現(xiàn)凈利潤 800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致。 11/11/2021 52 五、長期股權(quán)投資的減值 ? 長期股權(quán)投資中 對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資 ，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào)資產(chǎn)減值”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備， 可收回金額 應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的 公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 與資產(chǎn)預(yù)計(jì) 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 兩者之間 較高者 確定，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回 ； 11/11/2021 53 五、長期股權(quán)投資的減值 ? 企業(yè)持有的對(duì)被投資單位 不具有共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的 長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其減值金額為投資的 賬面價(jià)值與 按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對(duì) 未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額 ，確認(rèn)的減值損失直接 計(jì)入當(dāng)期 損益。 ? 貸差： 借 :長期股權(quán)投資 (股權(quán)投資差額 ) ? 貸 :盈余公積 ? 利潤分配－未分配利潤 11/11/2021 56 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額， 屬于與對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的 ，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng) 全額轉(zhuǎn)至 長期股權(quán)投資（ 投資成本 ）； 除此之外 ，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) ——金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 的規(guī)定進(jìn)行劃分， 作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。 ? 總結(jié) ： 新準(zhǔn)則后不再單獨(dú)設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分類。 11/11/2021 61 （四）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? 總結(jié)：該情況下的長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，首次執(zhí)行日時(shí)點(diǎn)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的股權(quán)比例為 40%，因而應(yīng)按 38號(hào)準(zhǔn)則中的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來進(jìn)行銜接處理。 11/11/2021 64 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? （ 2） 母公司可在個(gè)別報(bào)表中可對(duì)子公司的投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? 公司在 個(gè)別報(bào)表 中 對(duì)子公司 長期股權(quán)投資應(yīng) 按照成本法 進(jìn)行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，則表明該項(xiàng)長期股權(quán)投資出現(xiàn)了 減值跡象 ；公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào) —資產(chǎn)減值 》 的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測試，如發(fā)生減值，公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ； 11/11/2021 65 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? （ 3）在長期股權(quán)投資核算過程中，如果公司無法取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)會(huì)計(jì)政策的詳細(xì)資料 ，則公司與被投資單位之間的關(guān)系 不能被認(rèn)定為重大影響、共同控制 ，公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)權(quán)益性投資 重新進(jìn)行分類 ，并確定其核算方法。 11/11/2021 69 七、長期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響 ? 以個(gè)別報(bào)表利潤分紅，不能以合并報(bào)表利潤分紅。” 11/11/2021 70 七、長期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響 ? 本年財(cái)政部擬 對(duì)實(shí)施國有資本金預(yù)算的單位按合并報(bào)表分利 ， 其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財(cái)務(wù)報(bào)表分利 。 ? （二） 不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的交易、事項(xiàng)： ? 購買 子公司的 少數(shù)股權(quán) ? 兩方或多方形成 合營企業(yè) 的企業(yè)合并 ? 僅 通過合同 將兩或兩個(gè)以上企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 ? 判斷標(biāo)準(zhǔn) ： ? 根據(jù) 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見 》 ，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在 同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并 。如：企業(yè)的分公司、不具獨(dú)立法人資格的分部等。 11/11/2021 78 同一控制下的控股合并 ? 主要涉及以下兩方面的內(nèi)容： ? （ 1）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量： ? 長期股權(quán)投資 按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬 ；合并成本與被合并方賬面所有者權(quán)益 *持股比率的差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)），不足沖減的，沖減留存收益。 被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 ，在合并利潤表凈利潤中單列。 ④比較財(cái)務(wù)報(bào)表 ? 應(yīng)調(diào)整比較報(bào)表期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該被合并方在比較報(bào)表期間已被合并。 11/11/2021 84 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并 ? 所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積（資本或股本溢價(jià)），資本公積（資本或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000（賬面價(jià)值） 貸：負(fù)債 900（賬面價(jià)值） 銀行存款 2021 資本公積 ——股本溢價(jià) 100 11/11/2021 86 ? 【 例題 202】 沿用例 1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā) 2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價(jià)為