【正文】 11/11/2021 1 合并財務報表編制涉及的 會計準則 主要準則 : 長期股權投資 企業(yè)合并 合并財務報表 其他相關準則 : 非貨幣性交易 外幣折算 所得稅 11/11/2021 2 企業(yè)會計準則第 2號 －長期股權投資 11/11/2021 3 主要內容： ? 一、長期投資的初始計量 ? 二、長期投資的后續(xù)計量 ? 三、長期股權投資核算方法的轉換 ? 四、長期股權投資的處置 ? 五、長期股權投資的減值 ? 六、新舊準則銜接規(guī)定 ? 七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響 11/11/2021 4 一、長期投資的初始計量 ? 企業(yè)合并取得的長期投資的初始計量按 是否屬于同一控制分別確認 ： ? （一）同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權投資成本的確定： ? 合并方以支付 現金、轉讓非現金資產或承擔債務 方式作為合并對價 ? 合并方 以發(fā)行權益性證券 （如換股合并）作為合并對價 11/11/2021 5 一、長期投資的初始計量 ? 應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 作為長期股權投資的 初始投資成本 。甲公司發(fā)行 1500萬股普通股股票，該股票每股面值 1元。 ? 會計處理為： ? 借：長期股權投資 12021000 ? 資本公積 1800000 ? 盈余公積 1000000 ? 未分配利潤 2021000 ? 貸：股本 15000000 11/11/2021 8 （二） 非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權投資成本的確定 ? 合并成本為購買方 在購買日 作為企業(yè)合并對價所 付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行權益性證券的公允價值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和 。該固定資產原值 1500萬元，已提折舊 400萬元，已提減值準備 50萬元，在投資當日該設備的公允價值為 1250萬元。 ? 通過 非貨幣性資產交換 和通過 債務重組 取得的長期股權投資，按 《 非貨幣性資產交換 》 、 《 債務重組 》 會計準則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認均使用 公允價值 。 ? 。會計處理為： ? 借：長期股權投資 ——投資成本 28000000 ? 貸：銀行存款 2021000 ? 營業(yè)外收入 26000000 11/11/2021 16 注意 ? 《 企業(yè)合并 》 準則規(guī)定：如經復核合并中取得的資產、負債及作為合并對價的資產、權益性證券等的公允價值是恰當的，企業(yè) 合并成本小于 合并中取得的被購買方 可辨認凈資產公允價值份額 的部分，計入合并當期損益。 11/11/2021 18 注意 ? 兩規(guī)定的差異在于： 企業(yè)合并準則是規(guī)范對合并子公司 的長期投資的核算， 長期股權投資準則 中的相關規(guī)定 規(guī)范權益法核算 的長期投資。 11/11/2021 20 通過非貨幣性資產交換取得股權的案例： ? （ 2） 投資成本小于 對應凈資產公允價值份額的情況 ? 如收購時點乙公司凈資產的評估值為 10000萬元，根據長期股權投資準則，該長期投資成本 2800萬元小于乙公司對應凈資產公允價值份額 10000＊ 30%＝ 3000萬元的差額 200萬元，調增甲公司長期投資成本及 營業(yè)外收入200萬元。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。 A公司于 2021年 5月 2日宣告分派 2021年度的現金股利 10萬元。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產經營決策。 甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（不考慮所得稅影響）： 11/11/2021 30 權益法核算會計處理案例 【 例題 26】 ? 存貨賬面值與公允價值的差額 調減凈利潤 ＝（ 1050750） 80%＝ 240 ? 固定資產賬面值與公允價值的差額 調增折舊 ＝2400247。 10＝ 45 調整后的凈利潤 =900（ 1050750） 80%（ 2400247。 10）=9002406045=555（萬元） 甲公司應享有份額 =555 30%=（萬元） 借：長期股權投資 ―― 損益調整 貸：投資收益 11/11/2021 31 b. 會計政策、會計期間不同對被投資單位凈利潤的影響等，其差額作為投資損益處理。 ? 如：計算確認對 外商投資企業(yè) 的投資收益時，應以扣除 職工獎勵及福利基金 后的凈利潤作為計算投資收益的基數。另外，在投資合同或協(xié)議中 約定將履行其他額外義務 的，還應確認預計將承擔損失的金額 （預計負債）。 ? 借：應收股利 （分得的現金股利或利潤） 貸：長期股權投資（損益調整） 投資收益 （被投資方實現的賬面凈利潤中投資方按照持股比例應享有的份額扣除投資方根據被投資方調整后的凈利潤按照持股比例應享有的份額部分） 長期股權投資（成本）（差額） 11/11/2021 40 （ 5）企業(yè)會計準則 講解 對權益法下被投資單位宣告分派現金股利或利潤的處理規(guī)定如下： ? 上述規(guī)定中：所謂 已確認投資收益 ,為按公允價值和賬面價值差額調整后的凈利潤 ,按持股比例確認的投資收益。 11/11/2021 41 三、長期股權投資核算方法的轉換 ? 注意 : ? 《 企業(yè)會計 準則 第 2號 長期股權投資 》 中第十四條規(guī)定，長期投資成本法、權益法相互轉換時，以轉換時長期股權投資的賬面價值作為轉換后的初始投資成本， 即成本法、權益法間相互的轉換均不作追溯調整 處理。 ? 注意 : ? 兩次投資的商譽要整體考慮 。另外 ,2021年度乙公司因可供出售金融資產公允價值變動增加其他資本公積 2700萬。 ? 屬于投資作價中 體現的商譽部分 ,不調整 長期股權投資的賬面價值 。 11/11/2021 49 （二）權益法 → 成本法 ? 權益法 ——成本法： 持股比率上升 (控制 ) ? 應 沖銷權益法 核算的部分， 追溯調整 至取得 初始投資時的成本 ，之后對于持有期間的交易或事項完全按成本法處理。 2021年 4月 10日，乙公司宣告分派 2021年現金股利 1500萬， 2021年乙公司實現凈利潤 2800萬。 2021年 3月 A公司發(fā)放 2021年股利 500萬，當年實現凈利潤 600萬，按照凈資產公允價值調整后的凈利潤為500萬； 2021年持有的可供出售金融資產公允價值上升 500，所得稅稅率 30％； 2021年 3月發(fā)放股利600萬， 2021年實現凈利潤 800萬，當年可辨認凈資產公允價值和賬面價值一致。 11/11/2021 52 五、長期股權投資的減值 ? 長期股權投資中 對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資 ，應當按照“企業(yè)會計準則第 8號資產減值”的規(guī)定確定其可收回金額及應予計提的減值準備， 可收回金額 應當根據資產的 公允價值減去處置費用后的凈額 與資產預計 未來現金流量的現值 兩者之間 較高者 確定，減值損失一經確認，不得轉回 ； 11/11/2021 53 五、長期股權投資的減值 ? 企業(yè)持有的對被投資單位 不具有共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的 長期股權投資，應當按照“企業(yè)會計準則第 22號 金融工具確認和計量”的規(guī)定確定其可收回金額及應予計提的減值準備，其減值金額為投資的 賬面價值與 按照類似金融資產當時市場收益率對 未來現金流量折現確定的現值之間的差額 ，確認的減值損失直接 計入當期 損益。 ? 貸差： 借 :長期股權投資 (股權投資差額 ) ? 貸 :盈余公積 ? 利潤分配－未分配利潤 11/11/2021 56 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認的股權分置流通權余額的處理 ? 股權分置流通權余額的處理 ? 首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權分置改革中形成的股權分置流通權的余額， 屬于與對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權投資相關的 ，以及與仍處于限售期的權益性投資相關的，應當 全額轉至 長期股權投資（ 投資成本 ）； 除此之外 ，首次執(zhí)行日應將其余額及相關的權益性投資賬面價值一并按照 《 企業(yè)會計準則第 22號 ——金融工具確認和計量 》 的規(guī)定進行劃分， 作為交易性金融資產或可供出售金融資產。 ? 總結 ： 新準則后不再單獨設置股權分置流通權，企業(yè)在股權分置改革中取得的限售流通股應作為長期股權投資核算，限售期結束后，按照準則規(guī)定進行分類。 11/11/2021 61 （四）上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄 ? 總結：該情況下的長期股權投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長期股權投資進行調整，首次執(zhí)行日時點該項長期股權投資的股權比例為 40%，因而應按 38號準則中的其他采用權益法核算的長期股權投資來進行銜接處理。 11/11/2021 64 （五）上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄 ? （ 2） 母公司可在個別報表中可對子公司的投資計提資產減值準備 ? 公司在 個別報表 中 對子公司 長期股權投資應 按照成本法 進行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，則表明該項長期股權投資出現了 減值跡象 ；公司應在個別報表中對該項長期股權投資按照 《 企業(yè)會計準則第8 號 —資產減值 》 的有關規(guī)定進行減值測試，如發(fā)生減值，公司應在個別報表中對該項長期股權投資計提資產減值準備 ； 11/11/2021 65 （五）上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄 ? （ 3）在長期股權投資核算過程中，如果公司無法取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)會計政策的詳細資料 ，則公司與被投資單位之間的關系 不能被認定為重大影響、共同控制 ，公司應對該項權益性投資 重新進行分類 ，并確定其核算方法。 11/11/2021 69 七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響 ? 以個別報表利潤分紅，不能以合并報表利潤分紅。” 11/11/2021 70 七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響 ? 本年財政部擬 對實施國有資本金預算的單位按合并報表分利 ， 其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財務報表分利 。 ? （二） 不包括在企業(yè)合并準則規(guī)范的交易、事項： ? 購買 子公司的 少數股權 ? 兩方或多方形成 合營企業(yè) 的企業(yè)合并 ? 僅 通過合同 將兩或兩個以上企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。 ? 判斷標準 ： ? 根據 《 企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 》 ，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在 同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并 。如：企業(yè)的分公司、不具獨立法人資格的分部等。 11/11/2021 78 同一控制下的控股合并 ? 主要涉及以下兩方面的內容： ? （ 1）長期股權投資的確認和計量： ? 長期股權投資 按被合并方所有者權益的份額入賬 ；合并成本與被合并方賬面所有者權益 *持股比率的差額調整資本公積（股本溢價），不足沖減的，沖減留存收益。 被合并方在合并前實現的凈利潤 ，在合并利潤表凈利潤中單列。 ④比較財務報表 ? 應調整比較報表期間的凈損益和其他相關項目，視同該被合并方在比較報表期間已被合并。 11/11/2021 84 以支付現金、非現金資產方式吸收合并 ? 所確認被合并方凈資產的入賬價值與支付現金、非現金資產賬面值的差額，調整資本公積（資本或股本溢價），資本公積（資本或股本溢價）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。甲公司的賬務處理是： 借：資產 3000（賬面價值） 貸：負債 900（賬面價值） 銀行存款 2021 資本公積 ——股本溢價 100 11/11/2021 86 ? 【 例題 202】 沿用例 1的相關資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā) 2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價為