【正文】 11/11/2021 117 無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的案例： ? 【 例題 208】 2021年 1月， A公司用現(xiàn)金向 B公司投資，投資成本 1000萬，取得 B公司80%股權(quán)，購買日享有 B公司凈資產(chǎn)份額的賬面值 600萬，股權(quán)投資差額按照 10年攤銷，截至 2021年末已經(jīng)攤銷 5年。 11/11/2021 115 （二）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 ? 企業(yè) 能夠可靠確定購買日 被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等的 公允價值的 ，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的 差額扣除已攤銷金額后 在首次執(zhí)行日的 余額 ，按合理的方法 分攤至 被購買方 各項可辨認資產(chǎn)、負債 ，并在被購買方可辨認資產(chǎn)的 剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進行攤銷 ，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目； 11/11/2021 116 （二）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 ? 無法將該余額分攤 至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi) 平均攤銷 ，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚 未攤銷完畢的 余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“ 其他非流動資產(chǎn)”列示 。 11/11/2021 113 九、企業(yè)合并的新舊銜接 ? （一）企業(yè)會計準則的規(guī)定 ? 原則上不追溯調(diào)整 ，對于前期發(fā)生的 同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的 尚未攤銷完畢的商譽 ，在首次執(zhí)行日 全額沖減 ,，同時，調(diào)整留存收益 ? 借 :盈余公積 \未分配利潤 ? 貸：商譽 ? 如果屬于 非同一控制 下，原產(chǎn)生 商譽不再攤銷 ，未來期間進行 減值測試 ， 首次 執(zhí)行日對商譽進行減值測試， 發(fā)生減值的提取 相關(guān)減值準備，并沖減留存收益 ? 借 :盈余公積 \未分配利潤 ? 貸：商譽 11/11/2021 114 （二）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 ? 企業(yè)持有的 非同一控制下 企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的 股權(quán)投資借方差額的余額 ，在首次執(zhí)行日應(yīng)當執(zhí)行 《 企業(yè)會計準則第 38號 ——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則 》 的相關(guān)規(guī)定。 2021 年 12 月 25 日，甲公司又出資 3 000 萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司 20％的股權(quán)。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的 差額，確認為商譽； ? 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日 )開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn) 份額之間的差額 ， 除確認為商譽的部分以外 ， 應(yīng)當調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積 (資本溢價或股本溢價 )，資本公積 (資本溢價或股本溢價 )的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 ? 發(fā)行權(quán)益性證券取得的 長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的 公允價值 作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。乙公司在該日可辨認資產(chǎn)的公允價值是 1000萬元，賬面價值是 800萬元，假設(shè)乙公司在該日沒有或有負債， 11/11/2021 110 八、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理（第一批專家工作意見） ? 注意 ： 該情況不屬于企業(yè)合并 ? (一 )母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照 《 企業(yè)會計準則第 2 號 ——長期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其入賬價值。 編制合并報表的抵銷分錄 ： 借：凈資產(chǎn)（子公司實收資本、資本公積等） 10800 商譽 1200 貸：長期股權(quán)投資 12021 ? 注意：此商譽 1200萬元在合并報表中反映 。 2021年 9月 30日，甲公司支付 12021萬元取得 A公司的全部股權(quán)，進行 吸收合并 。與利潤表相同，也僅僅反映自購買日起至報告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個會計期間； （ 4）比較財務(wù)報表 ? 不調(diào)整比較報表期間的年初數(shù) （或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）； 11/11/2021 106 七、非同一控制下企業(yè)合并案例 兩種情況 :一次交易完成合并 ,多次交易完成合并 。 ? 注意 : ? 與同一控制下的企業(yè)合并不同，在 同一控制下 ，合并利潤表反映年初至年末的 全部損益 ，而 非控制下僅反映 購買日至報告期末的損益 。 11/11/2021 104 非同一控制下企業(yè)合并當期期末報表編制 ? （ 1）資產(chǎn)負債表 ? 納入合并財務(wù)報表中被購買方的資產(chǎn)、負債等是 以購買日確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計量的結(jié)果。甲公司的賬務(wù)處理是： ? 借：資產(chǎn) 3600 （公允值） ? 貸：負債 900（公允值） 銀行存款 2021(支付對價 ) 營業(yè)外收入 700 （賬面體現(xiàn)） 11/11/2021 102 ? 【 例題 204】 (控股合并 ) ? 沿用例 4的相關(guān)資料，甲公司支付對價 2021萬元獲取乙公司 100%股權(quán)，其余條件同例 4，則甲公司的賬務(wù)處理是： ? （ 1）購買日甲公司先確認對乙公司的投資 ? 借：長期股權(quán)投資 2021 貸：銀行存款 2021 ? （ 2）編制合并報表抵銷分錄時 ? 借：凈資產(chǎn) 2700（乙公司的公允價值） ? 貸：長期股權(quán)投資 2021 ? 營業(yè)外收入 700（體現(xiàn)在合并報表中） 11/11/2021 103 六、非同一控制下企業(yè)合并的報表編制 ? 購買日合并報表的編制： ? 一般僅需編制合并資產(chǎn)負債表 ， 不編制合并利潤表 。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為 3000萬元，公允價值為 3600萬元；負債賬面價值為 900萬元，公允價值為 900萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為2100萬元，公允價值為 2700萬元。在 吸收合并 情況下 ,該差額在 賬內(nèi) 、在個別利潤表中體現(xiàn)，在 控股合 并情況下，在合并利潤 表內(nèi) 體現(xiàn)。在 控股合并 情況下，商譽 不做賬 ，而是包含在長期股權(quán)投資賬面價值中，在編制合并報表時，才將商譽列示在合并資產(chǎn)負債表中（ 表中列示 ）。 ? 反之，如購買日因未來事項發(fā)生的 可能性較小 、金額 無法可靠計量 等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項很可能發(fā)生、金額能可靠計量，符合有關(guān)確認條件的，應(yīng)對企業(yè)合并成本進行調(diào)整。如在購買日預計被購買方的盈利水平 很可能會達到 合同規(guī)定的凈利潤標準，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定的額外對價 計入合并成本 。 合并成本調(diào)整 ：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對于存在的或有事項 、且 很可能發(fā)生并能夠可靠計量 ，應(yīng)當 對合并成本進行調(diào)整 ，其合并成本應(yīng)當包括在購買日預計的調(diào)整金額。 11/11/2021 97 （四）企業(yè)合并成本 ? 一次交換交易實現(xiàn) 的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價值 。 ? 分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方 最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期 。 11/11/2021 96 分步實現(xiàn)企業(yè)合并購買日的確定 ? 分步實現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資。根據(jù)證券登記結(jié)算機構(gòu)的規(guī)定，工商變更是定向增發(fā)股份登記的前置條件 。 11/11/2021 95 企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時滿足上述五個條件，但需注意 (舉例 )： ? （ 1）上市公司 通過定向增發(fā)實現(xiàn)換股合并 時，應(yīng)以定向增發(fā)的股份登記至 合并子公司原股東名下 作為實現(xiàn)控制權(quán) 轉(zhuǎn)移的標志 。 ? （ 4）購買方已 支付了購買價款的大部（一般應(yīng)超過 50%），并且有能力支付剩余款項。 （ 2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的， 已獲得相關(guān)部門的批準 。 購買日的確定原則 ? 同時滿足了以下條件 時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。 ? 例如 ：甲公司擁有乙公司 45%的股權(quán)，但在董事會的 7個席位中占用 4個席位，即在董事會中擁有 57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司。 11/11/2021 93 （二）確定購買方 ? 在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。 ? 11/11/2021 92 （二）確定購買方 ? 有權(quán)任免 被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu) 絕大多數(shù)成員 。 A公司可以通過其派出的董事長和總經(jīng)理等對 B公司進行經(jīng)營管理，達到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。 ? 注意 : ? A公司代表的表決權(quán)應(yīng)當是一個較長期的行為，不能一事一議 11/11/2021 91 （二）確定購買方 ? 按照協(xié)議規(guī)定， 具有主導被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力 。在這種情況下， A公司實質(zhì)上擁有 B公司 70%表決權(quán)資本的控制權(quán)。 11/11/2021 90 （二）確定購買方 ? 例如 ， A公司擁有 B公司 40%的表決權(quán)資本，C公司擁有 B公司 30%的表決權(quán)資本。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當 按照公允價值計量 ， 公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益 ，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認損益 . 11/11/2021 89 （二）確定購買方 ： 實質(zhì)為確定控制方 ? 非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000（賬面價值） 貸：負債 900（賬面價值） 銀行存款 2021 資本公積 ——股本溢價 100 11/11/2021 86 ? 【 例題 202】 沿用例 1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā) 2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價為 4元）吸收合并乙公司，合并時點甲公司資本公積－股本溢價賬面余額為 100萬元，盈余公積賬面余額為 50萬元，未分配利潤賬面余額為200萬元，其余條件同例 2，則甲公司的賬務(wù)處理是： ? 借：資產(chǎn) 3000 （賬面價值） ? 資本公積 ——股本溢價 100 ? 盈余公積 50 ? 未分配利潤 250 貸：負債 900（賬面價值） 股本 2500 11/11/2021 87 ? ③ 合并當期末會計報表的編制 ? 由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應(yīng)將被合并方所有的資產(chǎn)、 ? 負債項目并入合并方的賬簿和報表核算， 合并方在合并當期期末編制的是其個別財務(wù)報表。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為 3000萬元，公允價值為 3600萬元；負債賬面價值為 900萬元，公允價值為 900萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為 2100萬元，公允價值為 2700萬元。 11/11/2021 84 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并 ? 所確認被合并方凈資產(chǎn)的入賬價值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積（資本或股本溢價），資本公積（資本或股本溢價）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。 ? 合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的 ，首先應(yīng) 基于重要性原則，統(tǒng)一 被合并方的會計政策，即按合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行 調(diào)整 ， 以調(diào)整后的賬面價值確認 。 ④比較財務(wù)報表 ? 應(yīng)調(diào)整比較報表期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該被合并方在比較報表期間已被合并。 11/11/2021 81 （ 2）合并日財務(wù)報表的編制（同一控制下） ? ③ 合并現(xiàn)金流量表（同利潤表） ? 合并方在編制合并日的現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 ，在合并利潤表凈利潤中單列。 ? 借：資本公積（合并方資本公積 股本溢價，被合并 方留存收益 *合并方持股比率） 貸：盈余公積（被合并方） 未分配利潤（被合并方） ? 因合并方的資本公積 股本溢價余額不足 ，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中 未予全額恢復的 ，合并方應(yīng)在會計報表 附注中 對這一情況