【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 11/11/2021 49 （二）權(quán)益法 → 成本法 ? 權(quán)益法 ——成本法： 持股比率上升 (控制 ) ? 應(yīng) 沖銷權(quán)益法 核算的部分， 追溯調(diào)整 至取得 初始投資時(shí)的成本 ，之后對(duì)于持有期間的交易或事項(xiàng)完全按成本法處理。 ? 【 例題 213】 ：甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2021年 1月 1日甲公司支付 6000萬取得乙公司 40%的股票，投資日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12500萬（與帳面價(jià)值相等）。 2021年 4月 20日乙公司宣告分派 2021年現(xiàn)金股利 1000萬， 2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 2021萬。 2021年 1月 2日甲公司用2580萬繼續(xù)購入乙公司 20%的股權(quán)并對(duì)乙公司實(shí)施控制。 2021年 4月 10日，乙公司宣告分派 2021年現(xiàn)金股利 1500萬， 2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 2800萬。 11/11/2021 50 權(quán)益法 — 成本法 ? 股比下降 ，不具有共同控制或者重大影響。 ? 將 出售部分 投資的帳面價(jià)值 全部轉(zhuǎn)銷 ， 剩余部分 為成本法下的 投資成本 ， 不需要追溯 調(diào)整。 ? 【 例題 214】 ：甲公司 2021年初投資 A公司 1000萬，取得 30％股權(quán)，對(duì) A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 3000萬。 2021年 3月 A公司發(fā)放 2021年股利 500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 600萬，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)為500萬； 2021年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升 500，所得稅稅率 30％； 2021年 3月發(fā)放股利600萬， 2021年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致。 ? 如果 2021年初甲公司出售 15％的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行成本法計(jì)量，當(dāng)年發(fā)放股利 600萬。 11/11/2021 51 四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 ? 應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。 ? 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 原計(jì)入資本公積中的金額 ，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積 轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益 。 11/11/2021 52 五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資中 對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資 ，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào)資產(chǎn)減值”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備， 可收回金額 應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的 公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 與資產(chǎn)預(yù)計(jì) 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 兩者之間 較高者 確定，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回 ； 11/11/2021 53 五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值 ? 企業(yè)持有的對(duì)被投資單位 不具有共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的 長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其減值金額為投資的 賬面價(jià)值與 按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì) 未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額 ，確認(rèn)的減值損失直接 計(jì)入當(dāng)期 損益。減值提取后，不得轉(zhuǎn)回； 11/11/2021 54 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值案例 【 例題 215】 2021年 12月 31日甲公司占乙公司有表決權(quán)股本的 20%，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 3000萬元，在取得該項(xiàng)投資時(shí)，甲公司確認(rèn)了 200萬元的商譽(yù)，根據(jù)相關(guān)資料分析得知，該長(zhǎng)期股權(quán)投資目前的可收回金額為 2480萬元。 ? 則根據(jù)以上資料分析得知，該項(xiàng)投資發(fā)生減值損失 520萬元，沖減初始投資時(shí)的商譽(yù) 200萬元，企業(yè)還需計(jì)提減值準(zhǔn)備 320萬元。分錄如下： ? 借：資產(chǎn)減值損失 520 ? 貸：商譽(yù) 200 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 320 11/11/2021 55 六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定 ? （一） 原產(chǎn)生于 同一控制下 的企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日 尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額 ， 無論借方還是貸方，全額沖銷 ，調(diào)整留存收益 ? 借差時(shí)： 借：盈余公積 ? 未分配利潤(rùn) ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (股權(quán)投資差額 ) ? （二） 其他情況 下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額， 借差保持不變 ， 貸差沖銷 ，同時(shí)調(diào)整留存收益。 ? 貸差： 借 :長(zhǎng)期股權(quán)投資 (股權(quán)投資差額 ) ? 貸 :盈余公積 ? 利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 11/11/2021 56 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額， 屬于與對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的 ，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng) 全額轉(zhuǎn)至 長(zhǎng)期股權(quán)投資（ 投資成本 ）； 除此之外 ，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) ——金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 的規(guī)定進(jìn)行劃分， 作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。 11/11/2021 57 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào) ——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 的規(guī)定處理。其中 對(duì)于可供出售金融資產(chǎn) ，其 公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額 在 調(diào)整 了首次執(zhí)行日的 留存收益后 ，應(yīng)同時(shí)將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積 （其他資本公積）。 11/11/2021 58 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 ? 2021年 1月 1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入與其相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值， 不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目 進(jìn)行核算。 ? 總結(jié) ： 新準(zhǔn)則后不再單獨(dú)設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分類。 ? 11/11/2021 59 （四）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? 控股改聯(lián)營(yíng)，按首次執(zhí)行日的余額情況確定 ? 上市公司 A在 2021年進(jìn)行同一控制條件下的企業(yè)合并， 購買公司 B的 60%股權(quán)；公司A在 2021年出售其持有公司 B的 20％股權(quán) ，出售股權(quán)后公司 B為公司 A的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，在首次執(zhí)行日，公司 A對(duì)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理應(yīng)主要視該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的余額情況而確定。 11/11/2021 60 （四）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? 在 首次執(zhí)行日 ，公司 B為公司 A的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，因此，公司 A可將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資視為 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 第五條第（二）款規(guī)定的其他 采用權(quán)益法核算 的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并將對(duì)應(yīng)的 股權(quán)投資差額 余額進(jìn)行相應(yīng)的銜接 處理 。即： ? 存在股權(quán)投資 貸方差額的 ，應(yīng)沖銷貸方差額， 調(diào)整留存收益 ，并 以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本 ； ? 存在股權(quán)投資 借方差額 的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本 。 11/11/2021 61 （四）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? 總結(jié)：該情況下的長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，首次執(zhí)行日時(shí)點(diǎn)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)比例為 40%，因而應(yīng)按 38號(hào)準(zhǔn)則中的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資來進(jìn)行銜接處理。 11/11/2021 62 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? （ 1） 上市公司在 2021年度收購潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在 2021年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 第 5條第（二）項(xiàng)中的“除上述（一）以外的 其他采用權(quán)益法核算的 長(zhǎng)期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 11/11/2021 63 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? 舉例 ： 2021年 A公司收購 B公司的子公司 C，2021年 B公司將成為 A公司的股東，但相關(guān)手續(xù)尚未辦理完畢。如 2021年 B公司完成過戶手續(xù)，成為 A公司的股東，則首次執(zhí)行日即2021年 1月 1日 A公司對(duì) C公司的股權(quán)投資不作為同一控制企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資來處理， 作為其他權(quán)益法核算 的長(zhǎng)期股權(quán)投資來處理。 11/11/2021 64 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? （ 2） 母公司可在個(gè)別報(bào)表中可對(duì)子公司的投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? 公司在 個(gè)別報(bào)表 中 對(duì)子公司 長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng) 按照成本法 進(jìn)行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，則表明該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)了 減值跡象 ；公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào) —資產(chǎn)減值 》 的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，如發(fā)生減值，公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ； 11/11/2021 65 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? （ 3）在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過程中，如果公司無法取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的詳細(xì)資料 ，則公司與被投資單位之間的關(guān)系 不能被認(rèn)定為重大影響、共同控制 ，公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)權(quán)益性投資 重新進(jìn)行分類 ，并確定其核算方法。 11/11/2021 66 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? （ 4） 在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理 ? 此問題 深交所 在 2021214發(fā)布的 《 上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 》 第 1號(hào)對(duì)首次執(zhí)行日母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資銜接規(guī)定： ? 公司應(yīng)將對(duì)子公司的 長(zhǎng)期股權(quán)投資下相關(guān)二級(jí)科目一并調(diào)整到長(zhǎng)期股權(quán)投資下的投資成本科目 中；公司不應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整； ? 11/11/2021 67 （ 4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理 ? 對(duì)于實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 后公司收到 的子公司分來的 以前年度紅利 ，公司應(yīng) 設(shè)置備查賬簿 ，以到首次執(zhí)行日為止子公司 以前年度累計(jì)未分配利潤(rùn)為限 ， 作為投資成本的收回 ，在個(gè)別報(bào)表中減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本； 因此，即使子公司在首次執(zhí)行日后分配紅利（以前年度），公司個(gè)別報(bào)表亦無法體現(xiàn)利潤(rùn)，該事項(xiàng)對(duì)公司個(gè)別報(bào)表具有重大經(jīng)濟(jì)影響。 11/11/2021 68 （五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄 ? 財(cái)政部 20211126頒布解釋第 1號(hào)規(guī)定，與上述不同：對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資， 在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算 ，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照宣告 分派的現(xiàn)金鼓勵(lì)，確認(rèn)投資收益 。 ? 注意 : ? 規(guī)定不一致，應(yīng)以財(cái)政部的規(guī)定為準(zhǔn)，但操作難度較大。 11/11/2021 69 七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響 ? 以個(gè)別報(bào)表利潤(rùn)分紅，不能以合并報(bào)表利潤(rùn)分紅。 ? 母公司對(duì)子公司投資由權(quán)益法改為成本法，將使管理型、投資型母公司本部報(bào)表的凈利潤(rùn)大大縮減。另據(jù) 財(cái)會(huì)函 [2021]7號(hào) 文 《 關(guān)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配問題的請(qǐng)示的復(fù)函 》 中，財(cái)政部明確表示，“ 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司，其利潤(rùn)分配以母公司的可分配利潤(rùn)為依據(jù)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中可供分配利潤(rùn)不能作為母公司實(shí)際分配利潤(rùn)的依據(jù) ?！? 11/11/2021 70 七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響 ? 本年財(cái)政部擬 對(duì)實(shí)施國(guó)有資本金預(yù)算的單位按合并報(bào)表分利 ， 其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財(cái)務(wù)報(bào)表分利 。因此，新準(zhǔn)則長(zhǎng)期投資核算方法的改變，將對(duì)按母公司單戶報(bào)表分紅的企業(yè)產(chǎn)生較大影響。管理型、投資型母公司若分紅，需作好相關(guān)安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤(rùn)可供分配。 11/11/2021 71 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào) －企業(yè)合并 11/11/2021 72 主要內(nèi)容 ? 一、企業(yè)合并的界定 ? 二、企業(yè)合并的類型 ? 三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理