【文章內(nèi)容簡介】 響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。2009年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司2009年實現(xiàn)凈利潤為1600萬元。甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2009年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 800 000 貸：投資收益（（1600200）20%） 2 800 000 進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400 000 貸：存貨 （200萬20％） 400 000注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷存貨。（2）對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資收益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。【例4】順流交易的調(diào)整甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?009年，甲公司將其賬面價值為300萬元的商品以500萬元的價格出售給乙公司。至2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，二者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2009年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計處理為：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1600000 貸：投資收益[（1000－200）20％] 1600000甲公司如需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入（500萬20％）1000000 貸：營業(yè)成本（300萬20％）600000 投資收益 400000注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷收入。五、抵銷分錄的編制 （一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表中抵銷分錄的編制抵銷分錄可分為三類：內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷和內(nèi)部交易的抵銷。具體分析如下：1．內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷（1）將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷【例5】假設(shè)2009年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元（按權(quán)益法調(diào)整后的金額），擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元，資本公積為8000元（年初7000元，本年新增加1000元），盈余公積為1000元（年初200元，本年增加800）元，未分配利潤為6000元。則在2009年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：實收資本 20000 資本公積——年初7000——本年1000 盈余公積——年初200——本年800 未分配利潤——年末 6000 商譽 2000 貸：長期股權(quán)投資 30000 少數(shù)股東權(quán)益（3500020%） 7000 注：2000=成本30000—份額35000*80%=3000028000(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷 【例6】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2009年實現(xiàn)凈利潤8000元（抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易調(diào)整后的凈利潤），母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。 則2009年12月31日編制抵銷分錄如下： 借：投資收益（800080%） 6400 少數(shù)股東損益（800020%） 1600 未分配利潤——年初 2600 貸：提取盈余公積 800 對所有者的分配 3800 未分配利潤——年末 6000 附：子公司利潤分配表： 凈利潤 8000加：年初未分配利潤 2600 可供分配利潤 10600減：提取盈余公積 800 對所有者的分配 3800 未分配利潤 6000 2. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷（1）在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；④持有至到期投資與應(yīng)付債券；⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款?！纠?】假設(shè)2009年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有（持有至到期投資） 。則在2009年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款 3000貸：應(yīng)收賬款 3000借：預(yù)收賬款 1000 貸：預(yù)付賬款 1000借：應(yīng)付票據(jù) 4000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4000借：應(yīng)付債券 2000 貸：持有至到期投資 2000 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷【例8】假設(shè)母公司2009年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，按余額的1%計提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為500元。子公司2009年年末個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對母公司應(yīng)付賬款。則2009年12月31日編制合并抵銷分錄如下：（1）借：應(yīng)付賬款 50000貸：應(yīng)收賬款 50000 （2）借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 500（抵銷分錄采用報表項目）貸：資產(chǎn)減值損失 500 （3） 由于在計提壞賬準(zhǔn)備時產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，母公司已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；現(xiàn)在壞賬準(zhǔn)備給抵銷了，對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)沖回，在合并工作底稿中應(yīng)做抵銷分錄：借：所得稅費用 125 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（50025%）125 假設(shè)2010年12月31日母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66000元（增加16000元），壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為660元（補提了160元）。則在2010年12月31日編制抵銷分錄如下：（1）將2010年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷 借：應(yīng)付賬款 66000貸：應(yīng)收賬款 66000（2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整2010年初未分配利潤的數(shù)額 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 500貸：未分配利潤——年初 500（上年資產(chǎn)減值損失）（架橋）借：未分配利潤——年初 125（上年所得稅費用） 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125（3）將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 160貸：資產(chǎn)減值損失 160 借：所得稅費用 40 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（16025%）40假設(shè)2011年12月31日母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為70000元（增加4000元），壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為700元（補提了40元）。則在2011年12月31日編制抵銷分錄如下： （1）將2011年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷借：應(yīng)付賬款 70000貸：應(yīng)收賬款 70000 （2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整2011年初未分配利潤的數(shù)額 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 660貸：未分配利潤——年初 660 借：未分配利潤——年初165 貸：遞延所得稅資產(chǎn) （125+40） 165（3）將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 40貸：資產(chǎn)減值損失 40 借：所得稅費用 10 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（4025%）10 3．內(nèi)部交易事項的抵銷（1）存貨內(nèi)部交易的抵銷①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷【例9】2009年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項已經(jīng)支付。 （1）母公司12月10日銷售時借：銀行存款 23400 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3400借：主營業(yè)務(wù)成本 14000 貸：庫存商品 14000（2）子公司購入時借：庫存商品 20000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 3400貸：銀行存款 23400（3）2009年12月31日 ，合并抵銷分錄的編制①假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下： 借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本 　　　 14000存貨（2000030%）6000 假設(shè)公司的所得稅稅率為25％，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。因上述抵銷，使存貨資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)6000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異6000元，在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn)（600025％）1500 貸：所得稅費用 1500 ②假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷 2009年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時：借：銀行存款 35100 貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務(wù)成本 20000 貸：庫存商品 20000則2009年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 20000 貸：營業(yè)成本 20000③部分已銷，部分未銷 2009年12月20日，子公司購入的貨物對外銷售60%，取得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。 子公司12月20日銷售時：借：銀行存款 21060 貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3060借：主營業(yè)務(wù)成本 12000 貸：庫存商品（2000060%） 12000 則2009年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實現(xiàn)利潤（虛增的資產(chǎn)）抵銷： 借：營業(yè)收入 20000 貸：營業(yè)成本 17600存貨（800030%） 2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（240025％）600 貸：所得稅費用 600第二種方法，分兩個步驟：首先假設(shè)全部銷售借：營業(yè)收入 20000 貸：營業(yè)成本 20000其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本 2400貸：存貨（800030%） 2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（240025％）600 貸：所得稅費用 600②連續(xù)編制時，內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷 【例10】母公司2009年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。則2009年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 10000借：營業(yè)成本 2000 貸：存貨（10000*20%）2000 借：遞延所得稅資產(chǎn)（200025％）500 貸：所得稅費用 500假設(shè)母公司2010年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公司本年銷售毛利率與上年相同，為20%，銷售成本為12000元。子公司2010年實現(xiàn)對外銷售收入為18000元，銷售成本為12600元；年末存貨為12400元，存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2480元（1240020%）。則2010年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤——年初 2000（上年營業(yè)成本） 貸：營業(yè)成本 2000 (上年存貨)借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 貸：未分配利潤——年初 500 （上年所得稅費用） 借：營業(yè)收入 15000貸：營業(yè)成本 15000借：營業(yè)成本 2480貸：存貨（1240020%） 2480借：遞延所得稅資產(chǎn)（248025％）620 貸：所得稅費用 620 ③初次編制合并報表時，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷【例11】母公司2009年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備800元