【文章內容簡介】 因素，就是合并財務報表編制時需要進行抵銷處理的項目。編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的，主要有如下項目：（一）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理母公司對子公司進行的長期股權投資，一方面反映為長期股權投資以外的其他資產的減少，另一方面反映為長期股權投資的增加，在母公司個別資產負債表中作為資產類項目中的長期股權投資列示。子公司接受這一投資時，一方面增加資產，另一方面作為實收資本（或股本，下同）處理，在其個別資產負債表中一方面反映為實收資本的增加，另一方面反映為相對應的資產的增加。從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數(shù)股東權益”處理，“少數(shù)股東權益”項目應當在“所有者權益”項目下單獨列示?！纠?5—2】 沿用【例25—1】，207年12月31日P公司對S公司長期股權投資經調整后的金額為3 396萬元（投資成本3 000萬元+權益法調整增加的長期股權投資396萬元）與其在S公司經調整的股東權益總額中所享有的金額3 276萬元[（股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元） 80％]之間的差額，為商譽。至于S公司股東權益中20％的部分，即819萬元[（股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元） 20％]則屬于少數(shù)股東權益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權益處理。其抵銷分錄如下：（5）借：股本 20 000 000 資本公積——年初 16 000 000 —本年 1 000 000 盈余公積——年初 0 ——本年 1 000 000 未分配利潤——年末 （3 000 00050 000） 2 950 000 商譽 1 200 000 貸：長期股權投資 33 960 000 少數(shù)股東權益 8 190 000注：商譽120萬元=3 000萬元（S公司207年1月1目的所有者權益總額3 500萬元+S公司固定資產公允價值增加額100萬元）80％。其合并工作底稿如表25—4所示。合并報表準則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。（二）內部債權與債務的抵銷處理母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務以及發(fā)生結算業(yè)務等原因產生的應收賬款與應付賬款、應收票據(jù)與應付票據(jù)、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款、持有至到期投資與應付債券等項目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業(yè)集團內部企業(yè)的一方在其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則在其個別資產負債表中反映為負債。但從企業(yè)集團整體角度來看，它只是內部資金運動，既不能增加企業(yè)集團的資產，也不能增加負債。因此，為了消除個別資產負債表直接加總中的重復計算因素，在編制合并財務報表時應當將內部債權債務項目予以抵銷。1．應收賬款與應付賬款的抵銷處理（1）初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理。在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也須將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目；內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收賬款——壞賬準備”項目貸記“資產減值損失”項目。【例25—3】 P公司207年個別資產負債表（表25—2）中應收賬款475萬元為207年向S公司銷售商品發(fā)生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司207年個別資產負債表（表25—3）中應付賬款500萬元系207年向P購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。在編制合并財務報表時，應將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷；同時還應將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，其抵銷分錄為：（6）借：應付賬款 5 000 000 貸：應收賬款 5 000 000（7）借：應收賬款——壞賬準備 250 000 貸：資產減值損失 250 000其合并工作底稿參見表25—4。（2）連續(xù)編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理。從合并財務報表來講，內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷是與抵銷當期資產減值損失相對應的，上期抵銷的壞賬準備的金額，即上期資產減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權益變動表中的期初未分配利潤金額的增加。由于利潤表和所有者權益變動表是反映企業(yè)一定會計期間經營成果及其分配情況的財務報表，其上期期末未分配利潤就是本期所有者權益變動表期初未分配利潤（假定不存在會計政策變更和前期差錯更正的情況）。本期編制合并財務報表是以本期母公司和子公司當期的個別財務報表為基礎編制的，隨著上期編制合并財務報表時內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷，以母子公司個別財務報表中期初未分配利潤為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并所有者權益變動表中的未分配利潤金額之間則將產生差額。為此，編制合并財務報表時，必須將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷而抵銷的資產減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。在連續(xù)編制合并財務報表進行抵銷處理時，首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。再次，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。在第三期編制合并財務報表的情況下，必須將第二期內部應收賬款期末余額相應的壞賬準備予以抵銷，以調整期初未分配利潤的金額。然后，計算確定本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。2．其他債權與債務的抵銷處理【例25—4】 P公司207年個別資產負債表（表25—2）中預收賬款100萬元為S公司預付賬款；應收票據(jù)400萬元為S公司207年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄：（8）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄：借：預收款項 1 000 000 貸：預付款項 1 000 000（9）將內部應收票據(jù)與內部應付票據(jù)抵銷時，應編制如下抵銷分錄：借：應付票據(jù) 4 000 000 貸：應收票據(jù) 4 000 000（10）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄：借：應付債券 2 000 000 貸：持有至到期投資 2 000 000其合并工作底稿如表25—4所示。在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團內部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。（三）存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷處理存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益是由于企業(yè)集團內部商品購銷、勞務提供活動所引起的。在內部購銷活動中，銷售企業(yè)將集團內部銷售作為收入確認并計算銷售利潤。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為其成本入賬；在本期內未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應地包括兩部分內容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團整體來看，并不是真正實現(xiàn)的利潤。因為從整個企業(yè)集團來看，集團內部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于企業(yè)內部物資調撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認的部分，稱之為未實現(xiàn)內部銷售損益。因此，在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。1．當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理在企業(yè)集團內部購進并且在會計期末形成存貨的情況下，如前所述，一方面將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內部銷售收入及其相對應的銷售成本予以抵銷，另一方面將內部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷?！纠?5—5】 S公司207年向P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20％。P公司購進的該商品207年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制207年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理：（11）借：營業(yè)收入 10 000 000 貸：營業(yè)成本 10 000 000（12）借：營業(yè)成本 2 000 000 貸：存貨 2 000 000其合并工作底稿見表25—4。2．連續(xù)編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理對于上期內部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及到內部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財務報表時不涉及到對其進行處理的問題。但在上期內部購進并形成期末存貨的情況下，在編制合并財務報表進行抵銷處理時，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財務報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權益變動表中期末未分配利潤的金額的減少。由于本期編制合并財務報表時是以母公司和子公司本期個別財務報表為基礎，而母公司和子公司個別財務報表中未實現(xiàn)內部銷售損益是作為其實現(xiàn)利潤的部分包括在其期初未分配利潤之中，以母子公司個別財務報表中期初未分配利潤為基礎加總得出的期初未分配利潤的金額就可能與上期合并財務報表中的期末未分配利潤的金額不一致。因此，上期編制合并財務報表時抵銷的內部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益，也對本期的期初未分配利潤產生影響，本期編制合并財務報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎上，將上期抵銷的未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：（1）將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目貸記“營業(yè)成本”項目。（2）對于本期發(fā)生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。（3）將期末內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨（包括上期結轉形成的本期存貨），應按照購買企業(yè)期末內部購入存貨價值中