【正文】 并成本）大于其在購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。二是在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤和外幣報(bào)表折算差額等項(xiàng)目的金額。三是在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項(xiàng)目之后，“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目之前，增加了“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。合并資產(chǎn)負(fù)債表的一般格式如表25—5所示。第四節(jié) 合并利潤表一、編制合并利潤表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。利潤表作為以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果。在以母子公司個(gè)別利潤表為基礎(chǔ)計(jì)算的收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計(jì)算的因素，因此，編制合并利潤表時(shí)，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。編制合并利潤表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的，主要有如下項(xiàng)目：（一）內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵銷處理內(nèi)部營業(yè)收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售（或勞務(wù)提供，下同）活動(dòng)所產(chǎn)生的營業(yè)收入。內(nèi)部營業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部購銷交易的情況下，母公司和子公司都從自身的角度，以自身獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算反映其損益情況。從銷售企業(yè)來說，以其內(nèi)部銷售確認(rèn)當(dāng)期銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，計(jì)算當(dāng)期內(nèi)部銷售商品損益。從購買企業(yè)來說，其購進(jìn)的商品可能用于對(duì)外銷售，也可能是作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用。在購買企業(yè)將內(nèi)部購進(jìn)的商品用于對(duì)外銷售時(shí)，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；第二種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)銷售，形成期末存貨；第三種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨。在購買企業(yè)將內(nèi)部購進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)，則形成其固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。1．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售在這種情況下，從銷售企業(yè)來說，銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的商品與銷售給企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)的情況下的會(huì)計(jì)處理相同，即在本期確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計(jì)算銷售商品損益，并在其個(gè)別利潤表中反映；對(duì)于購買企業(yè)來說，一方面要確認(rèn)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)的銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購進(jìn)商品的成本，在其個(gè)別利潤表中分別作為營業(yè)收入和營業(yè)成本反映，并確認(rèn)銷售損益。這也就是說，對(duì)于同一購銷業(yè)務(wù)，在銷售企業(yè)和購買企業(yè)的個(gè)別利潤表中都作了反映。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，這一購銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對(duì)外銷售，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本。銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品實(shí)現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應(yīng)地，購買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本。因此在編制合并利潤表時(shí)，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營業(yè)收入與內(nèi)部營業(yè)成本予以抵銷。【例25—9】 假設(shè)P公司207年利潤表的營業(yè)收入中有3 500萬元，系向S公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 000萬元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為5 000萬元，銷售成本為3 500萬元，并分別在其利潤表中列示。對(duì)此，編制合并利潤表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（17）借：營業(yè)收入 35 000 000 貸：營業(yè)成本 35 000 000其合并工作底稿如表25—4。2．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨的抵銷處理在內(nèi)部購進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，其抵銷處理參見本章第三節(jié)有關(guān)“存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理”的內(nèi)容。3．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理即內(nèi)部購進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨的情況，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當(dāng)期購進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；另一部為當(dāng)期購進(jìn)但未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨?！纠?5—9】介紹的就是前一部分的抵銷處理；【例25—5】介紹的則是后一部分的抵銷處理。將【例25—9】和【例25—5】的抵銷處理合在一起，就是第三種情況下的抵銷處理。其抵銷處理如下：借：營業(yè)收入 （35 000 000+10 000 000）45 000 000 貸：營業(yè)成本 45 000 000借：營業(yè)成本 （0+2 000 000）2 000 000 貸：存貨 2 000 000（二）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵銷處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)（作為無形資產(chǎn)等的處理原則類似）使用的抵銷處理，參見本章第三節(jié)有關(guān)“內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理”的內(nèi)容。（三）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷處理編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷，與此相適應(yīng)需要將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。相關(guān)抵銷處理，參見本章第三節(jié)有關(guān)“應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理”的內(nèi)容。（四）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有對(duì)方債券的內(nèi)部交易。在持有母公司或子公司發(fā)行的企業(yè)債券（或公司債券，下同）的情況下，發(fā)行債券的企業(yè)支付的利息費(fèi)用作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，并在其個(gè)別利潤表“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目中列示；而持有債券的企業(yè)，將購買的債券在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表“持有至到期投資”（本章為簡(jiǎn)化合并處理，假定購買債券的企業(yè)將該債券投資歸類為持有至到期投資）項(xiàng)目中列示，當(dāng)期獲得的利息收入則作為投資收益處理，并在其個(gè)別利潤表“投資收益”項(xiàng)目中列示。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷，即將內(nèi)部債券投資收益與內(nèi)部發(fā)行債券的利息費(fèi)用相互抵銷?！纠?5—10】 沿用【例25—4】。假設(shè)S公司207年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費(fèi)用總額為20萬元（假定該債券的票面利率與實(shí)際利率相差較?。?。在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相互抵銷，其抵銷分錄為：（18）借：投資收益 200 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200 000其合并工作底稿參見表25—4。（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理內(nèi)部投資收益是指母公司對(duì)子公司或子公司對(duì)母公司、子公司相互之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益，即母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是子公司當(dāng)期營業(yè)收入減去營業(yè)成本和期間費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等后的余額與其持股比例相乘的結(jié)果。在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)某一子公司在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是該子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤。編制合并利潤表時(shí)實(shí)際上是將子公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費(fèi)用視為母公司本身的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費(fèi)用同等看待，與母公司相應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行合并，是將子公司的凈利潤還原為營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費(fèi)用，也就是將投資收益還原為合并利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費(fèi)用處理。因此，編制合并利潤表時(shí)，必須將對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益予以抵銷。由于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的本年利潤分配項(xiàng)目是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)角度，反映對(duì)母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤分配情況，因此，子公司的個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤分配各項(xiàng)目的金額，包括提取盈余公積、對(duì)所有者（或股東）的分配和期末未分配利潤的金額都必須予以抵銷。在子公司為全資子公司的情況下，子公司本期凈利潤就是母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益。假定子公司期初未分配利潤為零，子公司本期凈利潤就是子公司本期可供分配的利潤，是本期子公司利潤分配的來源，而子公司本期利潤分配（包括提取盈余公積、對(duì)所有者（或股東）的分配等）的金額與期末未分配利潤的金額則是本期利潤分配的結(jié)果。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益正好與子公司的本年利潤分配項(xiàng)目相抵銷。在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與本期少數(shù)股東損益之和就是子公司本期凈利潤，同樣假定子公司期初未分配利潤為零，母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與本期少數(shù)股東權(quán)益之和，正好與子公司本期利潤分配項(xiàng)目相抵銷。至于子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤分配項(xiàng)目的“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，作為子公司以前會(huì)計(jì)期間凈利潤的一部分，在全資子公司的情況下已全額包括在母公司以前會(huì)計(jì)期間按權(quán)益法調(diào)整的投資收益之中，從而包括在母公司按權(quán)益法調(diào)整的本期期初未分配利潤之中。為此，也應(yīng)將其予以抵銷。從子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表來看，其期初未分配利潤加上本期凈利潤就是其本期利潤分配的來源；而本期利潤分配和期末未分配利潤是利潤分配的結(jié)果。母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益和子公司期初未分配利潤正好與子公司本年利潤分配項(xiàng)目相抵銷。在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益、本期少數(shù)股東損益和期初未分配利潤與子公司本年利潤分配項(xiàng)目也正好相抵銷?！纠?5—11】 沿用【例25—1】。假設(shè)P公司和S公司207年度所有者權(quán)益變動(dòng)表如表25—6所示。S公司為非全資子公司，P公司擁有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為316（99580％480）萬元，S公司本期少數(shù)股東損益為79（99520％120）萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現(xiàn)金股利600萬元、未分配利潤295（3005）萬元。為此，進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（19）借：投資收益 7 960 000=99580% 少數(shù)股東損益 1 990 000=995（180%） 未分配利潤——年初 0 貸：提取盈余公積 1 000 000 對(duì)所有者（或股東）的分配 6 000 000 未分配利潤——年末 2 950 000其合并工作底稿如表25—4所示。二、報(bào)告期內(nèi)增減子公司（一）增加子公司母公司因追加投資等原因控制了另一個(gè)企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并利潤表。有關(guān)合并日合并利潤表的編制，請(qǐng)參見第二十四章“企業(yè)合并”的相關(guān)內(nèi)容。但是，在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會(huì)計(jì)期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并利潤表。合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。1．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，經(jīng)營成果應(yīng)當(dāng)持續(xù)計(jì)算，因此，在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，因此應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目進(jìn)行反應(yīng)。2．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。（二）處置子公司母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。三、合并利潤表的編制為了便于理解和掌握合并利潤表編制方法，了解合并利潤表編制的全過程，現(xiàn)就本節(jié)中合并利潤表的編制舉例綜合說明如下：【例25—12】 沿用【例25—1】、【例25—3】、【例25—5】、【例25—6】、【例25—7】、【例25—9】、【例25—10】和【例25—11】。P公司與S公司207年度個(gè)別利潤表的資料參見表25—6。根據(jù)上述資料，P公司首先應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)合并工作底稿（見表25—4），將P公司、S公司個(gè)別利潤表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計(jì)算利潤表各項(xiàng)目的合計(jì)金額。其次，編制調(diào)整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價(jià)值的資料（見表25—1）調(diào)整S公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，將S公司的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整成以購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，按照權(quán)益法調(diào)整P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。最后，編制抵銷分