【正文】 ）： 其中：對 S公司投資 3 000 實收資本（或股本） 4 000 4 000 固定資產(chǎn) 4 100 3 300 資本公積 800 800 其中：向 S公司購入固定資產(chǎn) 200 盈余公積 1 000 732 無形資產(chǎn) 630 700 未分配利潤 1 200 468 非流動資產(chǎn)合計 9 630 5 900 所有者權(quán)益合計 7 000 6 000 資產(chǎn)總計 15 600 15 000 負債和所有者權(quán)益總計 15 600 15 000 67 資產(chǎn)負債表（簡表）（已知） S公司（子公司） 20 7年 12月 31日 資 產(chǎn) 期末余額 年初余額 負債和股東權(quán)益 期末余額 年初余額 流動資產(chǎn)： 流動負債： 貨幣資金 500 300 應(yīng)付票據(jù) 400 300 應(yīng)收票據(jù) 300 100 其中：應(yīng)付票據(jù) —— P公司 400 應(yīng)收賬款 760 600 應(yīng)付賬款 500 400 預(yù)付款項 400 其中：應(yīng)付 P公司賬款 500 其中：預(yù)付 P公司賬款 100 預(yù)收款項 50 存貨 1 100 2 800 應(yīng)付職工薪酬 100 350 流動資產(chǎn)合計 3 060 3 800 應(yīng)交稅費 60 200 非流動資產(chǎn)： 流動負債合計 1 060 1 300 可供出售金融資產(chǎn) 800 700 非流動負債： 持有至到期投資 長期借款 700 700 長期股權(quán)投資 應(yīng)付債券 200 200 固定資產(chǎn) 2 100 1 200 其中：應(yīng)付債券 —— P公司 200 200 其中：向 P公司購入固定資產(chǎn) 108 非流動負債合計 900 900 無形資產(chǎn) 負債合計 1 960 2 200 非流動資產(chǎn)合計 2 900 1 900 股東權(quán)益： 股本 2 000 2 000 資本公積 1 600 1 500 其中：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 100 盈余公積 100 0 未分配利潤 300 0 股東權(quán)益合計 4 000 3 500 資產(chǎn)總計 5 960 5 700 負債和股東權(quán)益總計 5 960 5 700 68 ? 母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理 編制合并利潤表時，必須將對子公司長期股權(quán)投資收益予以抵銷。 由于合并所有者權(quán)益變動表中的本年利潤分配項目是站在整個企業(yè)集團角度，反映對母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤分配情況，因此，子公司的個別所有者權(quán)益變動表中本年利潤分配各項目的金額，包括提取盈余公積、對所有者（或股東）的分配和期末未分配利潤的金額都必須予以抵銷。 69 年初未分配利潤 +本年實現(xiàn)利潤 =本年利潤分配 +年末未分配利潤 70 ? 假設(shè) P公司和 S公司 20 7年度所有者權(quán)益變動表如表 26— 6所示。 S公司為非全資子公司， P公司擁有其 80%的股份。在合并工作底稿中 P公司按權(quán)益法調(diào)整的 S公司本期投資收益為 316（ 995 80%一 480）萬元， S公司本期少數(shù)股東損益為 79（995 20%一 l20）萬元。 S公司年初未分配利潤為 0元， S公司本期提取盈余公積 l00萬元、分派現(xiàn)金股利 600萬元、未分配利潤295（ 3005）萬元。 71 ? 應(yīng)編制如下抵銷分錄： ? （ 19）借：投資收益 7 960 000 少數(shù)股東損益 l 990 000 未分配利潤 —— 年初 0 貸：提取盈余公積 l 000 000 對所有者（或股東）的分配 6 000 000 未分配利潤 —— 年末 2 950 000 在當期合并財務(wù)報表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來。 72 購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 （與前者相同） 73 ? 企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項發(fā)生以后，應(yīng)當遵循以下原則分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理 ? （一）從母公司個別財務(wù)報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照 《 企業(yè)會計準則第 2號 —— 長期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其入賬價值。 ? （二）在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。 74 ? A公司于 20 5年 12月 29日以 20 000萬元取得對 B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)?B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 20 6年 12月 25日 A公司又出資 7 500萬元自B公司的其他股東處取得 B公司 20%的股權(quán)。本例中 A公司、 B公司及 B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 （ 1） 20 5年 12月 29日， A公司在取得 B公司 70%股權(quán)時， B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 25 000萬元。 （ 2） 20 6年 12月 25日， B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如表所示。 75 項目 B公司的賬面 價值 B公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值 B公司資產(chǎn)、負債在交易日公允價值 存貨 1 250 1 250 1 500 應(yīng)收款項 6 250 6 250 6 250 固定資產(chǎn) 10 000 11 500 12 500 無形資產(chǎn) 2 000 3 000 3 250 其他資產(chǎn) 5 500 8 000 8 500 應(yīng)付款項 1 500 1 500 1 500 其他負債 1 000 1 000 1 000 凈資產(chǎn) 22 500 27 500 29 500 76 ? 分析： A公司對 B公司長期股權(quán)投資的成本 20 5年 l2月 29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日， A公司取得對 B公司長期股權(quán)投資的成本為 20 000萬元。 20 6年 12月 25日， A公司在進一步取得 B公司 20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款 7 500萬元。 該項長期股權(quán)投資在 20 6年 l2月 25日的賬面余額為 27 500萬元。 77 ? （ 1）商譽的計算： A公司取得對 B公司 70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽=20 000— 25 000 70%=2 500（萬元） A公司購買 B公司少數(shù)股權(quán)進一步產(chǎn)生的商譽=7 500— 29 500 20%=1 600（萬元） 在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽總額為 4 100萬元。 （ 2）所有者權(quán)益的調(diào)整： 合并財務(wù)報表中， B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其對母公司 A的價值進行合并，即與新取得的 20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額 =27 500 20%=5 500萬元。 78 ? 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本 7 500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（ 20%）計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額 5 500萬元之間的差額 2 000萬元，除確認為商譽的1600萬元以外，差額 400萬元 （增值） 在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。 ? ? 7 5 00 — 27 50 0 20 %=2 00 0? 7 5 00 — 29 50 0 20 %=1 60 0 （商譽）? 29 50 0 — 27 50 0 20 %=40 0 （資本公積）? （在合并報表中反映）結(jié)論 ? 因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負債表中為商譽列示。 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價）（貸增借減），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 80 ? 被購買方的會計處理 非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方 l00%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。