【正文】 ，尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。（二）評價控制缺陷舉例1．單個控制缺陷的識別。下面以未按時進行公司間對賬為例,舉例說明如何評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的控制缺陷。例如，某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項交易并不重大，主要是涉及資產(chǎn)負債表的活動。公司制度要求逐月進行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進行調(diào)查，并編制詳細的營業(yè)費用差異分析表來評估其合理性?；谏鲜銮闆r，注冊會計師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因為，由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為介于重要和重大之間，由于公司間單項交易并不重大，這些交易限于資產(chǎn)負債表科目，而且每月執(zhí)行的補償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報。仍用上例，如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動，包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移，研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分攤，公司間單項交易常常是重大的。公司制度要求逐月進行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且，公司管理層沒有執(zhí)行任何補償性控制來調(diào)查重大的公司間賬目差異?；谏鲜銮闆r，注冊會計師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因為，由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為是重大的，由于公司間單項交易常常是重大的，而且涉及大范圍活動。另外，在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的，由于這種錯報常常發(fā)生，財務(wù)報表錯報可能出現(xiàn)，而且補償性控制無效。2．多個控制缺陷的識別示例例如，注冊會計師識別出以下控制缺陷：（1）對特定信息系統(tǒng)訪問控制的權(quán)限分配不當；（2）存在若干明細賬不合理交易記錄（交易無論單個還是合計都是不重要的）；（3）缺乏對受不合理交易記錄影響的賬戶余額的及時對賬。上述每個缺陷均單獨代表一個重要缺陷。基于這一情況，注冊會計師可以確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因為，就個別重要缺陷而言，這些缺陷有一定可能性，各自導(dǎo)致金額未達到重要性水平的財務(wù)報表錯報。可是，這些重要缺陷影響同類會計賬戶，有一定可能性導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報的發(fā)生。因此，這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。五、完成審計工作（一）形成審計意見注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷，以形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價證據(jù)時，注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。（二）獲取管理層書面聲明注冊會計師需要取得經(jīng)企業(yè)認可的書面聲明，書面聲明需要包括下列內(nèi)容：（1）企業(yè)董事會認可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負責(zé)；（2）企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價，并說明評價時采用的標準以及得出的結(jié)論；（3）企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ)；（4）企業(yè)已向注冊會計師披露識別出的內(nèi)部控制所有缺陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（5）對于注冊會計師在以前年度審計中識別的、已與審計委員會溝通的重大缺陷和重要缺陷，企業(yè)是否已經(jīng)采取措施予以解決；（6）在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。此外，書面聲明中還包括導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的所有舞弊，以及不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報，但涉及管理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊。如果企業(yè)拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師需要將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。同時，注冊會計師需要評價，企業(yè)拒絕提供書面聲明對其他聲明（包括在財務(wù)報表審計中獲取的聲明）的可靠性產(chǎn)生的影響。注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、聲明書涵蓋的期間以及何時獲取更新的聲明書等。（三）溝通相關(guān)事項注冊會計師需要與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》要求注冊會計師以書面形式及時向治理層通報審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。其中，值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。對于重大缺陷，注冊會計師需要以書面形式與企業(yè)的董事會及其審計委員會進行溝通。如果認為審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，注冊會計師需要就此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。對于重要缺陷，注冊會計師需要以書面形式與審計委員會溝通。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但是，注冊會計師需要溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的責(zé)任。六、出具審計報告（一）標準內(nèi)部控制審計報告當注冊會計師出具的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準內(nèi)部控制審計報告。標準內(nèi)部控制審計報告包括下列要素：1．標題。內(nèi)部控制審計報告的標題統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審計報告”。2．收件人。內(nèi)部控制審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送內(nèi)部控制審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。3．引言段。內(nèi)部控制審計報告的引言段說明企業(yè)的名稱和內(nèi)部控制已經(jīng)過審計。4．企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段。企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段說明，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，并評價其有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。5．注冊會計師的責(zé)任段。注冊會計師的責(zé)任段說明，在實施審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露是注冊會計師的責(zé)任。6．內(nèi)部控制固有局限性的說明段。內(nèi)部控制無論如何有效，都只能為企業(yè)實現(xiàn)控制目標提供合理保證。內(nèi)部控制實現(xiàn)目標的可能性受其固有限制的影響，注冊會計師需要在內(nèi)部控制固有局限性的說明段說明，內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档?，根?jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險。7．財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段。如果符合下列所有條件的，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告：（1）企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；（2）注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。8．非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。對于審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，如果發(fā)現(xiàn)某項或某些控制對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、法規(guī)遵循、經(jīng)營的效率效果等控制目標的實現(xiàn)有重大不利影響，確定該項非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進；同時在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度進行披露，提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險，但無需對其發(fā)表審計意見。9．注冊會計師的簽名和蓋章。10．會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。11．報告日期。如果內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，注冊會計師對內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告需要簽署相同的日期。（二）非標準內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用人注意的，需要在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。注冊會計師需要在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告，還需要包括下列重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度。注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告，并就審計范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會進行溝通。注冊會計師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時，需要在內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。注冊會計師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計的特征，以避免對無法表示意見的誤解。注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的，需要在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準日并不存在、但在該基準日之后至審計報告日之前（以下簡稱期后期間）內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師需要詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準日內(nèi)部控制有效性有重大負面影響的期后事項的，需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，需要出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。在出具內(nèi)部控制審計報告之后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的規(guī)定辦理。審計指引第三十四條和第三十五條要求注冊會計師編制內(nèi)部控制審計工作底稿，完整記錄審計工作情況