【文章內(nèi)容簡介】 中注意到的企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。這意味著，企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)（A股企業(yè)原先僅在IPO時需要，或者赴美國和日本等地上市企業(yè)需要，或者金融證券等高風(fēng)險行業(yè)需要），變成了與財務(wù)報表審計一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。對于執(zhí)行內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所來講，對公司上市前要進行內(nèi)部控制審計，上市后也要進行內(nèi)部控制審計。（三）內(nèi)部控制審計的定義內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。1．企業(yè)內(nèi)部控制審計基于特定基準(zhǔn)日。注冊會計師基于基準(zhǔn)日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)（足夠長的一段時間）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。例如，注冊會計師可能在5月份對企業(yè)的內(nèi)部控制進行測試，發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運行一段時間（如至少一個月），8月份注冊會計師再對整改后的內(nèi)部控制進行測試。因此，雖然是對企業(yè)12月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點概念，而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個過程向前的延續(xù)性。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。2．財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。審計指引第四條第二款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括下列方面的政策和程序：（1）保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠瑴?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項；（2）合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表；（3）合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)；（4）合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易和事項。非財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指除財務(wù)報告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計和運行的控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)無關(guān)的控制。3．企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系。審計指引第三條規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會（或類似決策機構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此，注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。（四）整合審計審計指引第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（以下簡稱整合審計）。理解這一規(guī)定，要明確兩點，一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù)，兩種審計的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進行。1．內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同。內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進行測試，財務(wù)報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應(yīng)整合的部分，但由于兩種審計的目標(biāo)不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。2．兩種審計的整合。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。二、計劃審計工作（一）總體要求審計指引第六條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。整合審計中項目組人員的配備比較關(guān)鍵。在計劃審計工作時，項目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計工作，挑選相關(guān)領(lǐng)域的人員組成項目組，同時對項目組成員進行培訓(xùn)和督導(dǎo)，以合理安排審計工作。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價下列事項對財務(wù)報表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項將如何影響審計工作：1．與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險，包括在評價是否接受與保持客戶和業(yè)務(wù)時，注冊會計師了解的與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險情況以及在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時了解的情況；2．相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；3．企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項；4．企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；5．與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷；6．重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；7．對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；8．可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。此外，注冊會計師還需要關(guān)注與評價財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性和內(nèi)部控制有效性相關(guān)的公開信息，以及企業(yè)經(jīng)營活動的相對復(fù)雜程度。（二）重視風(fēng)險評估的作用按照審計指引第八條規(guī)定，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，確定重要賬戶、列報及其相關(guān)認定，選擇擬測試的控制，以及確定針對所選定控制所需收集的證據(jù)。風(fēng)險評估的理念及思路應(yīng)當(dāng)貫穿于整合審計過程的始終。實施風(fēng)險評估時，可以考慮固有風(fēng)險及控制風(fēng)險。在計劃審計工作階段，對內(nèi)部控制的固有風(fēng)險進行評估，作為編制審計計劃的依據(jù)之一；根據(jù)對控制風(fēng)險評估的結(jié)果，調(diào)整計劃階段對固有風(fēng)險的判斷，這是個持續(xù)的過程。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由于舞弊導(dǎo)致的錯報風(fēng)險，通常高于其不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由錯誤導(dǎo)致的錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制。在進行風(fēng)險評估以及確定審計程序時，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)單元的復(fù)雜程度可能產(chǎn)生的重要影響均是注冊會計師需要考慮的因素。（三）利用其他相關(guān)人員的工作在計劃審計工作時，注冊會計師需要評估是否利用他人（包括企業(yè)的內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員、其他人員以及在董事會及其審計委員會指導(dǎo)下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。如果決定利用內(nèi)部審計人員的工作，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定辦理。如果擬利用他人的工作，注冊會計師則需要評價該人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。專業(yè)勝任能力即具備某種專業(yè)技能、知識或經(jīng)驗，有能力完成分派的任務(wù)；客觀性則是公正、誠實地執(zhí)行任務(wù)的能力。專業(yè)勝任能力和客觀性越高，可利用程度就越高，注冊會計師就可以越多地利用其工作。當(dāng)然，無論人員的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應(yīng)利用那些客觀程度較低的人員的工作。同樣地，無論人員的客觀程度如何，注冊會計師都不應(yīng)利用那些專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。通常認為，企業(yè)的內(nèi)部審計人員擁有更高的專業(yè)勝任能力和客觀性，注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師利用他人工作的程度還受到與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險的影響。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高，可利用他人工作的程度就越低，注冊會計師就需要更多地對該項控制親自進行測試。如果其他注冊會計師負責(zé)審計企業(yè)的一個或多個分部、分支機構(gòu)、子公司等組成部分的財務(wù)報表和內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定是否利用其他注冊會計師的工作。三、實施審計工作（一）自上而下的方法審計指引第十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。自上而下的方法按照下列思路展開：1．從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險；2．識別企業(yè)層面控制；3．識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定；4．了解錯報的可能來源；5．選擇擬測試的控制。在財務(wù)報告內(nèi)控審計中，自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始，然后，注冊會計師將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)的認定。這種方法引導(dǎo)注冊會計師將注意力放在顯示有可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認定上。之后，注冊會計師驗證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險，并就已評估的每個相關(guān)認定的錯報風(fēng)險，選擇足以應(yīng)對這些風(fēng)險的業(yè)務(wù)層面控制進行測試。在非財務(wù)報告內(nèi)控審計中，自上而下的方法始于企業(yè)層面控制，并將審計測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面控制。自上而下的方法描述了注冊會計師在識別風(fēng)險以及擬測試的控制時的連續(xù)思維過程，但并不一定是注冊會計師執(zhí)行審計程序的順序。（二）識別企業(yè)層面控制從財務(wù)報表層次初步了解財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的整體風(fēng)險，注冊會計師首先可以識別出為保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。此外，由于