【正文】 ，很好的寵物。 　　 業(yè)務(wù)約定書和項(xiàng)目建議書的區(qū)別 　　我發(fā)現(xiàn)有些人還分不清什么是業(yè)務(wù)約定書（Engagement letter），什么是項(xiàng)目建議書（Proposal），所以我覺得有必要嘮叨兩句。 　　怎么說呢？項(xiàng)目建議書好比是你在談戀愛時說的話，業(yè)務(wù)約定書是你結(jié)婚后打算做的事。這兩者是可以天差地別的。有意思的是，在英語里，求婚就是“proposal”，而定婚就是“engagement”。 　　有一個老漢打算娶一個年輕點(diǎn)兒的老婆。媒人幫他找了一個女人。老漢就問這個女人， 　　“你多大了？” 　　“二十...” 　　“不像??？” 　　“...八–，二十八歲” 　　“還是不像啊？” 　　這時媒人說了，“她就是長得有點(diǎn)兒老相?！?　　以上就是項(xiàng)目建議書一般會寫的內(nèi)容，還包括了一點(diǎn)兒在客戶進(jìn)一步質(zhì)詢時的對項(xiàng)目建議書的解釋說明。 　　老漢半信半疑地結(jié)了婚。婚禮的晚上，老漢問這個女人，“咱倆都已經(jīng)結(jié)了婚了。你就給我說實(shí)話吧，你多大歲數(shù)？” 　　“比二十八大點(diǎn)兒?！?　　“那咱倆見面時，你咋說是二十八哩？” 　　“唉呀，那時候我不是想討你歡喜嘛。那時候說得不算數(shù)啦?！保ㄟ@句話證明了項(xiàng)目建議書的內(nèi)容是可以不算數(shù)的。） 　　以上就是業(yè)務(wù)約定書一般會寫的內(nèi)容。 　　老漢仍有些懷疑。睡到半夜，老漢去了趟廚房，回來對這個女人說，“我看見一只貓?jiān)谠奂覐N房里偷吃了鹽，變成燕巴虎兒（民間口語：指蝙蝠）了?！迸诵α耍拔一盍怂氖龤q了，只聽說耗子會變成燕巴虎兒，頭回聽說貓也能變成燕巴虎兒?！?　　以上就是現(xiàn)場工作的情形。 　　當(dāng)然，會計(jì)師事務(wù)所里的人都是專業(yè)人士，不會將項(xiàng)目建議書和業(yè)務(wù)約定書做得差別太大。不過，一般而言，在項(xiàng)目建議書這一不具備嚴(yán)格法律約束力的宣傳性材料里，審計(jì)師可以介紹自己的經(jīng)驗(yàn)和特長，將自己說成是一朵牡丹花都行；但到了業(yè)務(wù)約定書這一有嚴(yán)格法律約束力的文件里，說自己是一朵花就是欺詐行為了。項(xiàng)目建議書可以長，可以短，行文比較自由，重要的是在內(nèi)容中突出自身的優(yōu)點(diǎn)，但業(yè)務(wù)約定書就是標(biāo)準(zhǔn)合同形式的法律文件了。 . 會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別 　　在業(yè)務(wù)約定書中，一般都會談到審計(jì)師按什么審計(jì)準(zhǔn)則來做審計(jì)和出具報(bào)告，也會談到被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該按什么會計(jì)準(zhǔn)則來編制其會計(jì)報(bào)表。我就對這個做一下解釋。 　　首先說一下會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。所謂會計(jì)責(zé)任，就是說企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會計(jì)報(bào)表，包括按照會計(jì)準(zhǔn)則要求做出的各種披露和注釋，并且能提供有關(guān)的總賬、明細(xì)賬和其他會計(jì)記錄。而審計(jì)責(zé)任，指的是審計(jì)師根據(jù)企業(yè)提供的會計(jì)報(bào)表和會計(jì)記錄來驗(yàn)證其正確性。審計(jì)師的這種“驗(yàn)證”工作做到什么程度，保留什么樣的檢查記錄，是由審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)定的。審計(jì)師一旦負(fù)有審計(jì)責(zé)任，就不應(yīng)該再擔(dān)當(dāng)任何會計(jì)責(zé)任，否則，就成了自己檢查自己的正確性了。這種自己檢查自己，從來都是“老鼠看倉，看個精光”。 　　理想中的審計(jì)，應(yīng)該是客戶將會計(jì)報(bào)表及附注都準(zhǔn)備好，然后審計(jì)師開始審計(jì)。正因?yàn)槿绱?，我們在前面審?jì)意見一節(jié)（ 審計(jì)意見說了什么 ）中講過，“注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)報(bào)告只有一頁紙，就是審計(jì)意見那一頁。后面的會計(jì)報(bào)表及其附注等，都應(yīng)該是被審計(jì)企業(yè)的作品。”現(xiàn)實(shí)中能這樣做的客戶不是太多，所以審計(jì)師只好既做裁判員，又做運(yùn)動員，自己先把會計(jì)報(bào)表及附注做完，再開始審計(jì)。當(dāng)然，做報(bào)表的原料都是客戶的。這算不算“自己審計(jì)自己的工作”，因而違反獨(dú)立性原則呢？ 　　不同國家對此規(guī)定不同。美國的審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為這樣做是違反審計(jì)師獨(dú)立性的，企業(yè)自己的會計(jì)人員應(yīng)該將會計(jì)報(bào)表及附注做好。我國的審計(jì)準(zhǔn)則，可能是考慮到國內(nèi)會計(jì)人員的總體水平還不高，就沒有禁止這種做法。也許正因?yàn)槿绱?，國家領(lǐng)導(dǎo)人題詞的那一句“不做假賬”，就說不清楚是在提醒那些企業(yè)里做賬的財(cái)務(wù)人員，還是在提醒不做賬只審賬的審計(jì)師了。要是讓我給審計(jì)師題個詞，我決定學(xué)習(xí)周星馳在電影《功夫》中向功夫片前輩致敬的手法，也模仿以前的題詞給審計(jì)師題一句“不做賬”，以此來強(qiáng)調(diào)審計(jì)責(zé)任和會計(jì)責(zé)任的區(qū)別。 　　由此，理解審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別就很容易了。會計(jì)準(zhǔn)則首先是規(guī)范企業(yè)做賬和出報(bào)表的，審計(jì)師也要學(xué)習(xí)會計(jì)準(zhǔn)則，這是為了能夠檢查企業(yè)的會計(jì)記錄。而審計(jì)準(zhǔn)則，是規(guī)范審計(jì)師的工作的。 　　有的企業(yè)因?yàn)楹Ｍ馍鲜械脑?，要按照國際會計(jì)準(zhǔn)則做會計(jì)報(bào)表。企業(yè)事實(shí)上沒有能力遵守國際會計(jì)準(zhǔn)則。但這是企業(yè)不得不完成的會計(jì)責(zé)任，不能一下子推給審計(jì)師就了事呀。于是，企業(yè)就按照中國會計(jì)準(zhǔn)則的要求，套用國際會計(jì)準(zhǔn)則的格式，做一份非常粗淺、漏洞百出的所謂符合國際會計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)報(bào)表給審計(jì)師來審計(jì)。審計(jì)師一旦指出這里不對，那里不對，企業(yè)就可以說，那你審計(jì)師就給我做審計(jì)調(diào)整唄！這事實(shí)上是變相地將會計(jì)責(zé)任推給審計(jì)師了。遺憾的是，在現(xiàn)實(shí)生活中，這樣的情況還不少。最近，美國證交會要求，只要出現(xiàn)重大審計(jì)調(diào)整，就可以認(rèn)為企業(yè)會計(jì)方面的內(nèi)部控制有問題，就要將這一問題披露出來。這對于那些自己沒有能力按照國際會計(jì)準(zhǔn)則或美國會計(jì)準(zhǔn)則做會計(jì)報(bào)表的上市企業(yè)是一個噩耗，不知道他們將如何應(yīng)對這一挑戰(zhàn)。 　　作為審計(jì)師，不光要學(xué)會會計(jì)準(zhǔn)則，還要把審計(jì)準(zhǔn)則掌握透。審計(jì)準(zhǔn)則不僅規(guī)范了審計(jì)報(bào)告的措詞，還規(guī)定了其他一些業(yè)務(wù)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，例如會計(jì)報(bào)表審閱、事先約定程序的審閱等工作應(yīng)該如何做以及出什么樣措詞的報(bào)告。有了這些規(guī)定，審計(jì)師在做任何一件事時，就有章可循。在美國，法律觀念更強(qiáng)，成立任何一個機(jī)構(gòu)都要有章、有法可循才行。例如，大名鼎鼎的美國證交會（“SEC”），在它自己的介紹里，一上來就說SEC是按照美國1933證券法和1934證券交易法的規(guī)定成立的。 　　審計(jì)師平時做一般的業(yè)務(wù)，可能體會不到按審計(jì)準(zhǔn)則做事、凡事有章可循的重要性。但一旦遇到特殊的業(yè)務(wù)，或者可能會跟人打官司的業(yè)務(wù)，就意識到自己做事有法可依的好處了。比如，在2003年底，國家外匯管理局發(fā)文要求審計(jì)師要為被審計(jì)企業(yè)填寫外匯情況表并對所填寫表格發(fā)表審計(jì)意見。很多會計(jì)師事務(wù)所就照著外管局的要求做了。認(rèn)真論起來，這個要求一是沒有分清會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任（所以有必要讓外管局的人也來看一看我這本書），二是所要求發(fā)表的審計(jì)意見不是審計(jì)準(zhǔn)則任何一條規(guī)定過的，要發(fā)表這樣的意見需要做什么樣的檢查工作，外管局也沒有規(guī)定，審計(jì)準(zhǔn)則也沒有規(guī)定。所以外管局的這個文件，就是一個邏輯不嚴(yán)密、很難執(zhí)行的文件。至于一些地方政府機(jī)構(gòu)要求審計(jì)師出具意見的各種各樣奇奇怪怪的報(bào)告，就更是沒什么依法辦事的精神，也沒什么邏輯，純粹是把審計(jì)師當(dāng)成唐僧肉來欺負(fù)了。 　　我最新得到的消息是：2005年1月份，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《外匯收支情況表審核指導(dǎo)意見》。這個指導(dǎo)意見給出了這種審核報(bào)告的樣本，審核要做的工作，等等。有了這樣一個指導(dǎo)意見，審計(jì)師做工作，總算是有據(jù)可依了。 　　 聲明書 　　 什么是“聲明書” 　　先給出一個最簡單的管理當(dāng)局聲明書給大家一點(diǎn)兒感性認(rèn)識吧。 　　“鑒于貴所審計(jì)本企業(yè)2003年度會計(jì)報(bào)表的需要，茲對有關(guān)事項(xiàng)做出如下聲明： 　　1．本企業(yè)已按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會計(jì)制度》的要求編制會計(jì)報(bào)表，并對會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)； 　　2．本企業(yè)已提供與年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的所有會計(jì)資料和其他資料； 　　3．本企業(yè)已全部提供有關(guān)重要決議、合同、章程、納稅申報(bào)表等； 　　4．本企業(yè)委托的審計(jì)期間發(fā)生的所有交易和事項(xiàng)均已入賬； 　　5．本企業(yè)不存在也沒有隱瞞舞弊和違反法規(guī)行為； 　　6．本企業(yè)沒有隱瞞或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易； 　　7．本企業(yè)已如實(shí)說明影響資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值及分類的計(jì)劃和意圖。” 　　管理當(dāng)局聲明書是審計(jì)師工作中一定會用到的一個東西，它是干什么用的呢？ 　　聲明書是審計(jì)師萬般無奈下的終極武器。在任何一次審計(jì)中，審計(jì)師都會對于有些科目和有些事項(xiàng)無法取得完全放心和滿意的證據(jù)。這時，就會將這件事寫在聲明書里。聲明書是審計(jì)師擬好了內(nèi)容的一封信，這封信以客戶管理層的口氣向?qū)徲?jì)師詛咒發(fā)誓說這些事項(xiàng)都是真實(shí)準(zhǔn)確無誤的。你看沒看過美國電影里證人在法庭上作證之前宣誓說自己要講出“truth, the whole truth, nothing but the truth”（中文大概可以翻譯為“講出事實(shí)，完整的事實(shí)，絕不說假話”），聲明書跟那個是差不多的意思。 駁“聲明書無用論” 　　我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯誤傾向。聲明書不是一點(diǎn)用處沒有的，我就遇過到這樣的情況：當(dāng)我們把所有我們不太放心的事項(xiàng)放在聲明書中要求客戶簽聲明書時，客戶的管理層一改先前對我們的審計(jì)敷衍了事的態(tài)度，將聲明書的措詞認(rèn)真研究了半天，然后死活不簽，一定要求將某些說法改掉才行。我們追問客戶的管理層為什么這樣改，管理層才開始告訴我們一些新的事情。所以，下次對于不太熟悉外部審計(jì)師的審計(jì)方法的客戶，我們可以先把管理當(dāng)局聲明書這件事向客戶的管理層講清楚。君不見，美國警察在抓人時，都會先來兩句著名的美年達(dá)法則——“子可緘言，言則為供”5 ；中國警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴(yán)”，現(xiàn)在不時興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。 　　駁“聲明書萬能論” 　　反過來說，聲明書也不是萬能的。我見過一個經(jīng)理，他一旦發(fā)現(xiàn)什么不好解決的問題，比如客戶的存貨跌價準(zhǔn)備期末余額是320萬，這個減值準(zhǔn)備是多了，還是少了？這個經(jīng)理的解決之道是把這件事寫到聲明書中——“我們（即客戶管理層）認(rèn)為，存貨跌價準(zhǔn)備期末余額是合理足夠的”。一般客戶都會同意寫這句話。有了這句話，這個經(jīng)理就覺得工作做到家了。在我看來，他就是受了“聲明書萬能論”的毒害。我曾經(jīng)諷刺他說，可以把我們的審計(jì)意見也寫進(jìn)聲明書里，只要客戶管理層在聲明書中說“我們認(rèn)為，會計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的”，我們就不要做別的審計(jì)工作，可以收隊(duì)回家了，審計(jì)原來是這么簡單啊！ 　　可是，如果半年后，這個客戶的存貨跌價準(zhǔn)備真的有問題，審計(jì)師因此上了法庭，控方律師會質(zhì)問審計(jì)師：你對于存貨跌價準(zhǔn)備做了什么工作？這位經(jīng)理會拿出聲明書說：“看，我拿到了管理層的聲明?！蹦悴侣蓭煏趺凑f？“啊哈，我上小學(xué)的女兒也會做這件事。我想問你，你做了什么‘審計(jì)’工作？” 　　這讓我想起一個老的民間故事 —— 一個財(cái)迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我?！?　　事實(shí)上，有時聲明書上還真有這么一句話，“盡我們所知，我們認(rèn)為，會計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的”。可這句話并不意味著審計(jì)師可以什么都不做，這句話僅僅是用來明確管理層的會計(jì)責(zé)任的（ 會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別 ）。 　　說到這里，有人可能困惑了：聲明書的內(nèi)容與審計(jì)師做多少審計(jì)工作到底有什么互動關(guān)系呢？ 　　 不容易審計(jì)的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里 　　我想，可以將所有審計(jì)事項(xiàng)大致分為“容易審計(jì)的”和“不容易審計(jì)的”。所謂“不容易審計(jì)”，是說取得恰當(dāng)足夠的審計(jì)證據(jù)較為困難。 　　哪些是“容易審計(jì)”的呢？一般來說，各類會計(jì)科目的存在性（Existence）是“容易審計(jì)”的。因?yàn)?，測試存在性是檢查已經(jīng)記在賬上的東西，這個范圍是已經(jīng)劃定的。審計(jì)師總可以通過發(fā)確認(rèn)書、抽查憑證和合同、現(xiàn)場盤點(diǎn)等工作來驗(yàn)證會計(jì)科目的存在性。 　 　　哪些是“不容易審計(jì)”的呢？負(fù)債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計(jì)”的。因?yàn)?，測試完整性是要找到?jīng)]有記在賬上的東西，這個范圍幾乎是個無窮大。 　　對于“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目，例如或有負(fù)債的完整性，審計(jì)師眼睛僅僅盯著賬內(nèi)那點(diǎn)東西是沒有用的。因?yàn)槟愕哪繕?biāo)是找出該記在賬內(nèi)但現(xiàn)在在賬外的東西。有一個笑話不是說么，酒瓶里有酒誰不會喝，酒瓶里沒有酒還能喝出酒來，這才叫本事呢！同樣的，賬里記的或有負(fù)債誰不會審啊，賬里沒有記的或有負(fù)債你能找出來，才叫本事呢。 　　審計(jì)師要與企業(yè)各個方面的關(guān)鍵人員面談，要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)情況，要閱讀企業(yè)的有關(guān)資料和新聞，等等。做所有這些工作，都是為了盡量擴(kuò)大搜索范圍，以期發(fā)現(xiàn)賬上沒有記的或有負(fù)債。當(dāng)然，擴(kuò)大搜索范圍要注意成本效益原則，要在與這個企業(yè)最相關(guān)的方面來擴(kuò)大，比如，天天晚上看新聞聯(lián)播就不是很好的擴(kuò)大搜索范圍的方式，但也不能說一點(diǎn)都無效；但天天晚上看電視劇就幾乎只是在擴(kuò)大無效的搜索范圍了。 　　事實(shí)上，對于任何科目的完整性，其審計(jì)方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴(kuò)大搜索范圍。做這件事，既要有經(jīng)驗(yàn)，還要有足夠的敏感性，不能對已經(jīng)出現(xiàn)的東西視而不見。 　　扯了這么遠(yuǎn)，還是要回到聲明書上來。對于那些“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目，可能盡管我們做了很多工作，但其效果總是不能讓人非常放心。這時怎么辦？我們的選擇有： 　 　　出具保留意見或無法表示意見，原因是由于審計(jì)范圍受限。例如：如果企業(yè)有重大未決訴訟，審計(jì)師也許可以說，我無法驗(yàn)證訴訟賠償可能有多少。 　　在聲明書中加上一段話，讓管理層做出一個保證。 　　給審計(jì)助理出Q，“你如何保證XXX的完整性”，逼著他/她選擇瞎編、哭和/或辭職。 　　通常我會做第二種選擇。 　　所以，如果你讀一下一般的聲明書模板的文字，你會發(fā)現(xiàn)，大部分內(nèi)容都是“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目。 　　還有一個問題是：我們在“成本效益”原則下，對于“不容易審計(jì)”和“容易審計(jì)”的項(xiàng)目，做多少工作就是足夠的，做多少是不足的，做多少又是多余的、無效率的？如何判斷？ 　　 審計(jì)師勤勉盡責(zé)要到什么程度 　　審計(jì)師做多少工作合適呢？要是一個一般的職業(yè)，拿多少錢干多少活唄！可是審計(jì)師這個行業(yè)有其特殊性，它有“風(fēng)險(xiǎn)”。審計(jì)師做工作，第一位考慮的不是能拿多少錢，而是考慮風(fēng)險(xiǎn)是否能夠被控制。 　　審計(jì)師的作用，主要就是資本市場的“看門狗”（英文叫watch dog）。風(fēng)險(xiǎn)呢，就是被別人起訴，說你沒做好“看門狗”的工作。 　　我們來設(shè)想一下，審計(jì)師一旦被人起訴，上了法庭，怎么樣為自己辯護(hù)才能脫身呢？ 　　首先，既然是被起訴了，肯定是人家認(rèn)為，審計(jì)師該發(fā)現(xiàn)的一些問題而沒有發(fā)現(xiàn)。這時候，從邏輯上說，審計(jì)師可以做如下申辯： 　　一是貶低自己，說自己智障，所以沒發(fā)現(xiàn)問題。這就好像很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。但這一手大概過不去，法官也好，陪審團(tuán)也好，社會公眾也好，很難相信能考取注冊會計(jì)師‘執(zhí)照’的人是智障。 　　二是抬高對手，說我們已經(jīng)盡力了，“不是我們不