【正文】 重情。西方人說話處事直截了當，不興人情，沒有面子之虞。每一個人捍衛(wèi)自身利益，不講情面，就能形成民主意識、民主行動和民主體制，法律成為準繩，法律成為規(guī)范人與人之間關系的最基本原則。立法者、司法者、執(zhí)法者得以有效監(jiān)督，官員的違法首先得到有效遏制。治稅和納稅都注重法律的規(guī)定，而不是“人情關系”，講求法律面前人人平等，稅法的執(zhí)行和稅務違法的處罰是嚴格的，一般不受人情關系所左右，他們并無在法律問題上講情拉關系的習慣。在這種情況下，對違法被處罰的預期成本很高，對法律存在普遍的懼怕心理，一旦偷逃稅被發(fā)現(xiàn)可能被罰得傾家蕩產并無人情可講，還會成為輿論界的眾矢之的。稅務人員在處理稅務案件時也是十分盡責的，征納雙方的糾紛不通過協(xié)商或“領導”干預求得解決，而是訴諸獨立的復議人和法院審判了結。征納雙方在法律面前是平等的，權力義務十分明確且得到保障。雖然偷逃稅也是屢禁不止，但由于稅收執(zhí)法嚴格，對偷逃稅處罰嚴厲，以及輿論監(jiān)督的作用，納稅人納稅義務意識、普遍守法觀念和偷逃稅恥辱觀念樹立起來了。在這種違法被處罰的預期成本很高的社會環(huán)境中，絕大多數人能夠自覺依法使用增值稅發(fā)票（不需要統(tǒng)一印刷和添加防偽標志）或自覺按時申報其收入，偷逃稅僅限于少數人，遠沒有成為普遍性，這是憑發(fā)票抵扣進項稅額制度和個人所得稅主動申報制度得以有效運行的前提。2，西方稅制模式與中國特有文化的不相容性⑴西方稅制模式在中國推行的無效性①增值稅憑發(fā)票抵扣進項稅額制度的無效性前面已經指出，對納稅人購進的投入品已納增值稅準予抵扣（即進項稅額抵扣）是增值稅的最基本特征，也是增值稅克服傳統(tǒng)全值型流轉稅各種弊端的基本機制。進項稅額抵扣制度運行狀況如何是決定增值稅改革成敗的最關鍵因素。在1994年稅改中，我國完全摒棄了帳簿法而全面引進西方國家的發(fā)票法，并且設置了增值稅專用發(fā)票制度。把增值稅專用發(fā)票擺在增值稅的計算和管理的決定性位置，在發(fā)票管理上規(guī)定了比西方國家更為嚴格的辦法。實行全國范圍內統(tǒng)一印刷、統(tǒng)一紙型、統(tǒng)一格式，甚至由造幣廠來負責印刷，采用先進的防偽技術。規(guī)定嚴格領用、保管措施，設置嚴密的監(jiān)控系統(tǒng)，據說納稅人要經過18道程序才能獲得增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票管理規(guī)章的篇幅不亞于增值稅條例本身。但增值稅專用發(fā)票的犯罪行為并沒有得到有效遏制，而且還要蔓延的趨勢，犯罪所涉及的金額越來越大。增值稅專用發(fā)票犯罪主要形式有偽造、假票真用、虛開、非法代開（即真票假用）等。多數被查處來的非法代開專用發(fā)票，往往是不法分子與當地稅務局干部內外勾結的結果，甚至出現(xiàn)縣一級的地方政府有組織地縱容和支持不法分子大量代開、亂開增值稅專用發(fā)票，獲得地方財政利益和個人非法利益。《中國稅務》雜志1999年第一期中關于《1994年以來涉及增值稅犯罪重大案件備忘錄》所載13個案件，都出現(xiàn)不法分子與當地稅務干部內外勾結的問題，特重大的案件均涉及地方政府支持包庇犯罪活動。，涉及違法犯罪人員195人，其中稅務干部和黨政領導44人，被處以死刑的有13人。2000年至2001年查處的發(fā)生在廣東潮陽、普寧等地的一系列特大虛開增值稅專用發(fā)票犯罪活動，使國家遭受重大損失，有7名犯罪分子被判處死刑[72]。這種因增值稅專用發(fā)票有這么多人被處以極刑，在其他國家是聞所未聞。增值稅專用發(fā)票犯罪的蔓延，不僅造成稅款大量流失，從而也導致嚴重的不公平，使增值稅設計的初衷難以達到，稅法規(guī)定與實際執(zhí)行結果相去甚遠。假票問題較容易解決，可增加發(fā)票的防偽標志。而真票假用，解決起來就不那么容易。以往的想法是通過建立電子計算機網絡，這且不說要極大地增加稅收成本，降低稅收效率，關鍵還在于將數不勝數的專用發(fā)票都輸入電腦很難實現(xiàn)，對故意不輸入電腦的發(fā)票無法進行交叉審計。也有人在沒有辦法的情況下，主張取消工商企業(yè)一般納稅人自購填開發(fā)票權，改由稅務機關代開代管[73]，這顯然是不可能的，這樣稅務局豈不成為開票局？還有的人主張全面建立網絡系統(tǒng)，將所有的發(fā)票輸入計算機，在全國范圍內實行交叉審計。這種觀點，簡單聽起來，似乎有點道理，但仔細分析卻是不可行的。因為稅收管理的任何事情都必須考慮稅收成本。將無數企業(yè)每分鐘甚至每秒鐘都開出或接受的發(fā)票，都輸入計算機是難以想象的，勉強為之稅收成本難以估量。實際上國家已經先后投資近24億元搞了金稅工程第一期和第二期，還要再投資3050億元進行三期工程。還不算企業(yè)為了配合這一工程而花費巨大人力物力?？芍荒芙鉀Q防偽問題而沒有能解決稅控問題，即沒有解決發(fā)票管理的核心問題。退一步說，即使通過不惜一切代價能夠建立起這樣的交叉審計系統(tǒng)，也不一定有效，因為遇到錄入錯誤、故意不錄入、稅務局與企業(yè)內外勾結、錯票真錄、真票假錄，系統(tǒng)的信息就會出現(xiàn)混亂，使系統(tǒng)無效。因此，對專用發(fā)票使用中存在的問題進行糾正控制的前景是不容樂觀的。不少地區(qū)為了保證財政收入任務的完成，實行了定率定額抵扣法，也就是按銷項稅額的一定百分比予以抵扣進項稅額，而不顧專用發(fā)票上的實際稅額。如稅率為17％、抵扣比率為70％，％（30％17％）征稅，實際上增值稅被變通成改革前的流轉稅（及工商稅或工商統(tǒng)一稅）。有的人認為，增值稅運行過程中所出現(xiàn)的偷騙稅問題不是制度本身引起的，恰恰相反，增值稅由于其固有的交叉審核機制，將過去隱蔽的偷騙稅問題暴露出來了[74]。這種觀點似是而非。在傳統(tǒng)流轉稅下，要偷漏稅只能通過隱匿銷售收入來做文章，而現(xiàn)在除了這一條途徑外，專用發(fā)票則是更好的途徑。過去的偷漏稅多數只能是程度上的，少報一些銷售收入，少交一些稅，但多少還得交，而現(xiàn)在則可子虛烏有，根本沒有購進，沒有進項稅額，卻憑一張發(fā)票就能得到抵扣，直接從國庫獲得利益。這不是什么將偷漏稅暴露出來，而是增加了一條很便捷、數額可以很大的偷騙稅途徑?？傤~言之，在西方國家實行得相當成功的憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度，在我國推行卻遇到難以解決的突出矛盾，運行效果不佳成本卻很大，使增值稅變得十分復雜，沒有了西方國家增值稅那樣的簡便易行、偷漏稅少、征稅成本低的優(yōu)點。而要讓憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度獲得成功不能只靠管理（管理越嚴格成本就越大），而更主要的要靠納稅人自覺遵守法律，自動運行法定的體制。要做到這一點必須就需要違法被處罰的預期成本很高的普遍社會心理，而這樣的社會心理或機制只有在西方發(fā)達國家中才存在。②個人所得稅自行申報、抽樣稽查管理方式的無效性如果個人所得稅要普遍推行并且成為主體稅種，由于納稅人眾多，不可能像管理流轉稅那樣實行專戶管理的辦法，而必須實行納稅人自覺申報、稅務局抽樣稽查的辦法。可以說普遍推行的個人所得稅天然地以納稅人主動申報為基礎。無法建立或無法推行納稅人主動自覺的申報辦法，個人所得稅就不可能成為普遍征收的稅種。個人所得稅天然地以自動申報為基礎。而要讓納稅人主動申報必須解決相關的三個問題。一是納稅人不愿意申報怎么辦？二是申報量太大怎么辦？三是納稅人申報了，但申報不實怎么辦？解決納稅人不愿意申報問題邏輯上有兩個途徑，其一申報者會獲得好處，其辦法是將申報與社會福利掛鉤，申報繳納的個人所得稅越多將來獲得的福利待遇越多，但這是以建立了普遍的社會保險制度為前提，這一前提目前以至今后相當長的時期里都難以做到，因為我國還有幾千萬人的溫飽問題還不能得到解決，談不上建立普遍的社會保險制度。即使在某些局部地區(qū)有了較為普遍的社會保險制度，納稅人還會在不申報的得益與獲得更多的社會保險利益之間進行權衡，對比較富裕的人而言選擇不申報可能更有利。第二個途徑就是讓不申報者有麻煩，就是讓納稅人不敢不申報，如果不申報被處罰的預期成本很高，這一條件我國目前也是不存在的。為了使個人所得稅制度普遍推行，一方面要求凡有收入者均要申報，要建立強迫或刺激主動申報的機制，但另一方面征稅是有成本，申報量太大，特別是其中小額收入申報的數量太大不僅達不到個人所得稅的收入或調節(jié)目的，而且大量增加稅收成本，使稅務局做許多無用功。在我國如果申報量太大稅務局就無法應付。因此從稅收成本考慮，對申報量又必須加以限制，理想的狀態(tài)是高收入者申報、低收入者不申報，但如何確定誰是高收入者？誰是低收入者？實際上不可能進行這樣的區(qū)分。解決申報不實的問題更加棘手。那些申報表可能申報不實？如果發(fā)現(xiàn)大規(guī)模的申報表不實該如何處理？加以普遍審計非稅務當局人力物力所能為，如果只是少量抽樣審計（像西方發(fā)達國家那樣），會助長偷漏稅的僥幸心理。上述三個問題均無法通過加強管理加以解決，即使采用現(xiàn)代化程度很高的計算機網絡，也只能其輔助作用。這說明申報只能建立在自覺的基礎之上，單純靠管理難以成功。自動申報天然地以絕大部分納稅人自覺守法為基礎，而其前提又是存在違法被處罰的預期成本很高的普遍社會心理，而這樣的社會心理或機制只有在西方發(fā)達國家中才存在。因此，在西方國家能夠有效運行的憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度和個人所得稅主動申報、稅務局重點稽查征管模式，在我國卻很難成功，其根本原因在于這樣的稅制模式與我國現(xiàn)實文化不相容。2，我國現(xiàn)實文化的主要特征通常說中國文化屬于儒家文化，但對中國人而言儒家所倡導的道德準則和價值觀念往往還只是面上的、口頭上的，儒家學說盡管對我國歷史進程和文化傳統(tǒng)習慣有影響，但儒家學說更多地停留在教義而不是實際運行層面。規(guī)范人們日常行為、作為其處事為人準則的價值觀主要來源于傳統(tǒng)習慣而不是書本。筆者就把這種實際運行的主流價值觀念并且實際在自覺、不自覺地引導人們處事為人的普遍規(guī)則叫做現(xiàn)實文化，其基本要素是面子、人情和關系，盡管這種文化中的許多規(guī)則沒有明文規(guī)定（因此有的學者就稱之為潛規(guī)則）。中國人所奉行的面上的、口頭上的文化與實際遵循的文化的兩面性就與西方存在巨大差別。這里暫且不論這個問題，單就中國的現(xiàn)實文化而論，存在如下基本特征：⑴追求經濟利益只是作為生活的手段而不是目的由于中國缺少統(tǒng)一的宗教，屬于無神論、泛神論和多神論國家，不存在超道德價值的范疇，即絕大多數人的生活是完全世俗化的，很少人認為其職業(yè)活動是神授的，視賺錢為謀生的手段，獲得物質財富僅僅是為了生活得更好，或者為了子孫的幸福，或者為了顯示自己的社會地位，沒有人將賺錢本身當作詢問上帝的形式。其結果經濟行為就天然地缺乏長期性、長遠性，而具有短期性的特點。⑵講究面子的傳統(tǒng)習慣導致從外在的途徑獲得價值的表現(xiàn)方式在中國，面子是一種聲望，聲望是依每一個人在社會階梯上所占據的身份地位而定的。凡有身份者，社會都給予他一面面子。面子大意味著擁有社會資源（財富、權力、關系等）越多。個人尊嚴是從適當的行為及社會贊許中獲得。個人的價值并不像在西方那樣是內在于每一個人之靈魂的，而是外鑠的，從外部獲得[75]。“人總是要不斷與別人比較才能確立自我價值?！盵76]由于中國人多從外在的途徑獲得價值的體現(xiàn)，使得追求經濟利益的途徑，不主要依靠創(chuàng)新、增加生產等合理途徑，在自己獲得利益的同時能夠導致社會進步，“按照中國的傳統(tǒng)，經濟生活中的人經營得最得法的，不是依靠增加生產，而是依靠增加他在已生產出來的產品中可獲取的份額。他愿意靠他在競爭中直接勝過他的同伙來發(fā)財致富，而不是依靠征服自然或更多地利用自然資源或使用改進的技術來創(chuàng)造新的財富。從事創(chuàng)新的企業(yè)、為新產品爭取市場的推動力，不如爭取壟斷、通過買通官方取得市場控制權的推動力來得大。中國的傳統(tǒng)做法不是造出較好的捕鼠籠來捕捉更多的老鼠，而是向官府謀取捕鼠專利”。[77]⑶人情至上、注重關系的傳統(tǒng)使法律難以嚴格實行，內外有別的關系網絡秩序導致信用的非普遍化人情就是與人相處之道。[78]人是社會的人，因此任何民族都存在人情問題，只不過在中國社會中人情作為互助基礎上社會交換關系成為約束人的行為的基本道德規(guī)范之一，有時其約束力要高于法律和物質交換關系。在中國，人情的特點首先是內外有別，有特殊關系者（如血親）彼此互助談不上“交換”，而其余則禮尚往來，屬于交換關系，屬于社會性交換。人們通過這種社會性交換，建立關系網絡。中國人的群體是按照最具有共同性的歸屬特征來建立的，如籍貫、親族、同事、同學、結拜兄弟和師生等。[79]因此，這種關系網絡完全是內外有別的，在關系的內部可做到推己及人、互相信任，而與陌生人打交道時，卻是“人不為己，天誅地滅”，形成信任的非普遍性和這個社會信用程度的低下。在這種關系本位的社會中，從亞當斯密開始的建立在“經濟人”假設基礎之上的西方經濟學，應用于中國會產生削足適履的問題。中國人從事經濟活動不能像西方人那樣只考慮經濟利益或利潤最大化，還必須考慮關系和人情，經常為了滿足關系的需要、為了還人情、為了不使人沒有面子，他必須選擇利潤不是最大化的對象，甚至是虧損的對象。這不僅僅是不廉政、腐敗的問題，而是中國文化使然（以此可推廣到人事、行政、司法包括稅務）。前面說過人情也是一種交換，如果當事人欠了人情或預期將來需要人家的人情，在這次交易中你不追求利潤最大化的損失，在以前你享用別人人情時，你已經得到過，或預期你將來可獲得回報。這里面的規(guī)律不是西方微觀經濟學說能解釋的。在上述重人情、講面子、搞關系的文化氛圍文化中，法律顯得蒼白無力。在中國對親戚朋友的幫助成為人情上的當然之事，對越親的親戚和越密切的朋友，則越有幫忙的義務。這就造成了矛盾，越講人情的人，越是要因“私”徇“公”的人，多了人情味、少了公德心。特別是為官之人，一方面他作為公務人員，要遵循法律，法律要求“公事公辦”、“一視同仁”、“不講情面”、“王子犯法與庶民同罪”；而做為社會的人，他還要受“人情”這一社會道德規(guī)范的約束，人情的力量毋寧說是更基本、更有約束力的規(guī)范。不遵守這一規(guī)范，他就會被認為做人很差、就會被孤立。這就產生所謂角色的沖突，在多數情況下，往往會舍法律而就人情，在一定條件下人情才是這個社會所接受的基本道德規(guī)范。[80]在我國，因人而異地執(zhí)行法令、規(guī)章似乎是理所當然的事，對內對外一律“公事公辦”的態(tài)度，會被認為不通情理。[81]這樣在我國就不存在必須按照字面規(guī)定嚴格遵守法律的傳統(tǒng)。通常違法事件被查處，只要當事人能夠通過關系網絡請有面子的人說情，就能大事化小，小事化了。之所以如此，是因為這有面子的人通常是執(zhí)法者的領導、同事、老師或其他類型的親戚朋友，如果執(zhí)法者不遵從交待、一定要依法辦事，就是不給說情者面子，輕則失去關系，即失去將來可獲得回報的人情，重則可能會遭到嫉恨和報復，甚至案件無法繼續(xù)由其處理。在這種面子、人情和關系普遍的社會環(huán)境中，明智的執(zhí)法者總是在處理案件時要進行理智的權衡，